CADUCEU

CADUCEU
O CADUCEU é formado por um bastão no sentido vertical, com duas serpentes pequenas entrelaçadas, tendo na parte superior duas asas e um elmo alado. O bastão – representa o poder de quem conhece a ciência contábil – é a espinha dorsal do curso de Ciências Contábeis, em que são aplicadas as matérias de formação profissional; específica, objetivando a capacitação para o exercício da profissão. As serpentes -O CADUCEU é formado por um bastão no sentido vertical, com duas serpentes pequenas entrelaçadas, tendo na parte superior duas asas e um elmo alado. As asas – entre os atributos de natureza humanística e social estão o estudo da língua pátria, as relações humanas, as noções de ciências sociais e de direito, assim como a versatilidade da realisade brasileira na era da globalização. O elmo – Aplicação – está representado, dentro do currículo pleno do curso de Ciências Contábeis, pela ética geral e profissional.

sexta-feira, 24 de junho de 2011

CONTABILIDADE GERENCIAL

Noções Preliminares
Caracterização da contabilidade gerencial


A contabilidade gerencial está voltada única e exclusivamente à administração da empresa, objetivando levantar informações úteis para a tomada de decisão. Num sentido mais amplo, a contabilidade gerencial atua na administração da produção, administração financeira, estrutura organizacional, enfim, em tudo que houver necessidade de tomada de decisão.

Atitudes e características do contador gerencial


Conforme o “Controllers Institute of América, são funções básicas do contador gerencial: 1. Implantação e supervisão do plano contábil da companhia; 2. Preparação e interpretação dos relatórios financeiros; 3. Verificação continua das contas e registros nos setores da empresa; 4. Compilação dos custos de produção; 5. Compilação das despesas com distribuição; 6. Realização e custeio das contagens físicas do estoque; 7. Preparação, apresentação e supervisão dos assuntos referente a impostos; 8. Preparação e interpretação das estatísticas e relatórios para tomada de decisão; 9. Preparação do orçamento global da companhia; 10. Fixação de normas padrão relativas à contabilidade e aos processos e sistemas de trabalho da companhia; 11. Supervisão do seguro de todos os bens da companhia; 12. Supervisão dos planos de aquisição de ativo fixo; 13. Aplicação de todas as decisões financeiras tomadas pela direção, uma vez de acordo com as normas vigentes; 14. Manutenção de todos os contratos da empresa celebrados com terceiros; 15. Aprovação do pagamento e assinatura dos cheques, notas promissórias, etc, de comum acordo com o tesoureiro; 16. Aplicação dos regulamentos da companhia no tocante a assuntos relativos a cauções e ações emitidas; 17. Preparação e/ou aprovação dos regulamentos internos que visem ao cumprimento dos regulamentos governamentais.

 Responsabilidades do Controller: 1. Manter a direção da companhia informada sobre as principais atividades e planos da empresa; 2. Apoiar a direção da companhia na revisão de programas importantes; 3. Cooperar com o tesoureiro para assegurar a existência de controles contábeis e extra-contábeis adequados; 4. Manter relações com representantes de outras companhias, associações e órgãos governamentais. Como membro da administração, o controller não tem autoridade direta sobre as operações e outros departamentos da companhia. Tem autoridade apenas sobre atividades inerentes à controladoria. 4.2.1.3 Qualificações do Controller: 1. Conhecimento genérico da área de atividade em que a companhia atua; 2. Conhecimento dos aspectos econômicos, sociais e políticos que possam afetar os negócios da companhia; 3. Profundo conhecimento da companhia, incluindo sua história, objetivos, política, programas, organização e aspectos técnicos das operações; 4. Conhecimento básico das demais funções da empresa, como produção, vendas, distribuição, finanças e administração pessoal; 5. Conhecimento profundo dos princípios e técnicas de organização, planejamento, controle, análises e pesquisas econômico-financeiras, contabilidade financeira, custos e auditoria.

Fundamento da Contabilidade de Custos

Revisão da Terminologia


Gasto ou desembolso Aquisição ou pagamento resultante da aquisição de bem ou serviço. Tipos:  Despesa: Bem ou serviço consumidos direta, ou indiretamente para obtenção de receitas. Investimento: Gasto ativado em função de sua vida útil, ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). Perda: Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária. Custos: Gasto relativo à bem, ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Custos diretos: São aqueles que podem ser alocados diretamente na produção de um bem ou serviço. Custos indiretos: São aqueles que dependem de rateio para serem alocados a produção de um bem ou serviço. Custos fixos: São aqueles que independem da quantidade produzida de um bem ou serviço. Custos variáveis: Estão diretamente relacionados à quantidade produzida de um bem ou serviço.

Centro de Custos: Estrutura intermediária de um sistema de custeio para acumulação de custos. Normalmente utiliza-se o conceito de áreas. Premissas básicas:     Contabilidade de Custos, nada mais é do que um Sistema de Informações. O sucesso de um Sistema de Informações depende do pessoal que o alimenta e o faz funcionar. Não há em hipótese alguma nenhuma forma de a qualidade dos relatórios produzidos serem superior a qualidade dos dados inseridos. Quem não vê utilidade em um dado, não lhe dá importância.

Custos Industriais: Sob o ponto de vista “custos”, a operação industrial pode ser descrita de várias formas, dependendo do tipo de produto e processo. A maneira de descrever operações industriais de forma mais abrangente é: Fabricar um produto significa adquirir matéria-prima para manipulá-la, combiná-la, transformá-la e acondicioná-la com outros produtos, além de controlar sua qualidade, seus custos, despesas, perdas e desperdícios, até chegar ao produto final que atendam às especificações pré-determinadas. Desta forma, chama-se “custo”, o valor adicionado às matérias-primas, ou seja, o valor dos componentes adicionados e pré-montados, os vários materiais auxiliares e de consumo, a mão-de-obra direta e indireta alocadas no processo de fabricação.

Elementos formadores do custo


1. Matéria-prima (MP) 2. Mão-de-obra direta (MOD) 3. Custos gerais de fabricação (CGF) ou custos indiretos de fabricação (CIF) Gastos Gerais de Fabricação (GGF). a) Custo de produção do período (CPP): Σ MP + MOD + CIF b) Custo da produção acabada (CPA): Estoque inicial de produtos em elaboração + custo de produção do período (CPP) – estoque final de produtos em elaboração = custo da produção acabada (CPA) c) Custos dos produtos vendidos (CPV); Estoque inicial de produtos acabados + custo da produção acabada (CPA) – estoque final de produtos acabados = custo dos produtos vendidos (CPV); d) Custo Primário (CP): MP + MOD e) Custo de Transformação (CT): MOD + CIF

4.2.2.1 Exemplos: Compras do período: MOD: CIF: Calcular os seguintes valores: 1 - Custo de produção do período (CPP) 2 - Custos da produção acabada (CPA) 3 - Custos dos produtos vendidos (CPV) 15.000 30.000 19.000

1ª Situação: Estoque de matéria-prima (MP) Estoque de Produtos em elaboração Estoque de produtos acabados Resolução 1 – CPP → Estoque Inicial (+) compras (-) estoque final (=) consumo de MP 2 - CPA → 3 - CPV →

Inicial 3.500 3.750 3.250

Final 5.500 5.800 4.250

∑ MP utilizada + MOD + CIF = 3.500 15.000 5.500 13.000 EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab.= EI Prod. Acab. + CPA - EF Prod. Acab.=

62.000

59.950 58.950

2ª Situação: Estoque de matéria-prima (MP) Estoque de Produtos em elaboração Estoque de produtos acabados Resolução 1 - CPP → Estoque Inicial (+) compras (-) estoque final (=) consumo de MP

Inicial 0 9.000 22.000

Final 0 15.000 0

∑ MP utilizada + MOD + CIF = 0 15.000 0 15.000

64.000

9

2 - CPA → 3 - CPV →

EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab.= EI Prod. Acab. + CPA - EF Prod. Acab.=

58.000 80.000

3ª Situação: Estoque de matéria-prima (MP) Estoque de Produtos em elaboração Estoque de produtos acabados MP utilizada CPV Pede-se: 1 – Compra de MP do período 2 - Custo da produção acabada (CPA) 3 - Custo da produção do período (CPP) 4 - Custo de Transformação (CT) Resolução 1 - Compras do período Estoque Inicial (+) compras (-) estoque final (=) consumo de MP 2 - CPA → Ou CPV (+) EF Prod. Acab (-) EI Prod. Acab. (=) CPA 3 - CPP → Ou CPA (+) EF Prod. Elab (-) EI Prod. Elab. (=) CPP 3 – CT → MOD + CIF CPP = MP + MOD + CIF CPP - MP = MOD + CIF CT = 13.000 ? 15.000 25.000

Inicial 13.000 18.000 1.000

Final 15.000 12.000 2.350 25.000 32.000

Consumo (+) EF MP (-) EI MP (=) compras

25.000 15.000 13.000 27.000

EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab. 32.000 2.350 1.000 33.350 ∑ MP utilizada + MOD + CIF 33.350 12.000 18.000 27.350

2.350 10

4.2.3. Classificação e comportamento dos custos
Comportamento de Custos

Análise do Comportamento de Custos é o estudo de como custos específicos respondem nas trocas de atividades. O ponto inicial na Análise do Comportamento de Custos é mensurar atividade chaves. Níveis de atividades poderão ser expressas em termos de

Vendas em reais ou unidades (empresa varejista), Quilômetros percorridos (empresa de transporte), Ocupação de quartos (hotel)

Análise do Comportamento de Custos Para um nível de atividade poderá ser útil a Análise do Comportamento de Custos, observando a correlação entre mudanças no nível ou volume de atividade e mudanças nos custos. O nível de atividade selecionado é definido como sendo o índice de atividade (ou volume).

O índice de atividade identifica a atividade que causa mudanças no comportamento dos custos. Custos Variáveis Custos Variáveis são custos que variam no total diretamente e proporcionalmente com mudanças no nível de atividade. Um custo variável também poderá ser definido como um custo que permanece o mesmo por unidade em todo nível de atividade. Custos Fixos Custos Fixos são custos que permanecem o mesmo no total não havendo mudanças no nível de atividade. Desde que os Custos Fixos permaneçam constantes no total e que não haja mudanças no nível de atividade, Custos Fixos por unidade variam inversamente com a atividade. Quando o volume aumenta, o custo unitário decresce e vice versa. Custos Mistos Custos Mistos contém ambos: um elemento de custo variável e um elemento de custo fixo.

Também são chamados de Custos Semi-Variáveis, custos mistos trocam no total; mas não proporcionalmente com mudanças no nível de atividade.

 Sistemas de acumulação
Sistemas de acumulação de custos por ordem ou encomenda Características: a) Os custos são acumulados na ordem de produção por elementos de custos durante determinado período (semana, quinzena, mês), levando em conta o departamento ou processo de fabricação, cujo este, vem de encontro ao caminho transitado pelo produto no processo de fabricação. b) No caso onde os produtos são processados em mais de um determinado departamento, os custos correspondentes são lançados a cada fase de fabricação, de forma que o custo total vai sendo acumulado até que a ordem de produção esteja concluída. c) Somente quando a ordem de produção é terminada pode-se saber o custo real de fabricação do produto. d) Os custos apropriados nas ordens de produção, enquanto estas não estão completadas, passam a compor o inventário de produtos em processos (andamento ou em fase de fabricação). e) O custeamento por ordem de produção é usado em empresas, cujos produtos ou lotes de produtos podem ser perfeitamente identificados no processo de fabricação, isso ocorre principalmente, em relação à produção não padronizada ou produção não repetitiva. Este sistema apresenta algumas desvantagens: a) Gasto administrativo: o sistema exige considerável trabalho para o registro das informações requeridas no adequado preenchimento das ordens de produção; b) Os controles permanentes são necessários para assegurar a correlação dos dados de material e de mão-de-obra direta apropriado a cada ordem de produção. Fluxo de documentos: 1. Pedido de vendas: Um pedido de venda é preparado com base na emissão da venda; 2. Ordem de produção: Uma ordem de produção dá início aos trabalhos da ordem, a qual são debitados os elementos de custos; 3. Formulário de requisição de materiais: Cartão de controle de tempo de mão-de-obra; Taxas predeterminadas de custo indireto;

Estes custos de fabricação são acumulados em formulários, elaborados pela contabilidade, conhecidos como: Folha de registro de custo.* * O registro de custo constitui a base de cálculo dos custos do produto unitário utilizados na determinação dos cutos dos produtos vendidos.
 Exemplo Durante o mês de janeiro, a CIA Itajubá trabalhou em duas ordens de produção. Os dados relativos a essas duas ordens são os seguintes: Ordem 68 e 69 68 Unidades de cada ordem Unidades vendidas Materiais requisitados R$ Horas de MDO direta Custo da MDO direta R$ 120 120 744 360 1.980 69 200 0 640 400 2.480

Os CIF`s são atribuídos na base de horas de MDO direta a uma taxa de R$ 3,75/hora Durante o mês de janeiro, a ordem 68 foi completada e transferida para produtos acabados. A ordem 69 não foi completada no final do mês. Pede-se: 1 - Calcule o custo unitário da ordem 68. 2 - Calcule o saldo final da conta de produtos em processo. 3 - A ordem 68 foi vendida e o preço de venda é 140% do custo. Folha de custo OP 68 Material requisição valor 1 744 MDO nº de horas 360 CIF Taxa CIF 3,75 Total valor 1350 4.074

valor 1.980

Folha de custo OP 69 Material requisição valor 2 640 MDO nº de horas 400 CIF Taxa CIF 3,75 Total valor 1500 4.620

valor 2.480

1 - Custo unitário OP 68 R$ 2 - Saldo produtos em processo R$ 3 - Valor venda OP 68 R$

33,95 4.620 5.703,6

4.2.4.2 Produção contínua: O sistema de acumulação de custos por processo tem como característica a fabricação em série de produtos padronizados, ou seja, produz para estoque e posterior venda e não sobre encomenda de clientes. No custeio do processo contínuo, os produtos são movimentados no processo de produção continuamente, e todos os procedimentos da fábrica são predominantemente padronizados. Inventários de produtos em processo (andamento, em fase de fabricação) no fim do período, é necessário calcular a equivalência de produção para distribuir os custos pela produção completada e pela produção qua ainda permanece no processo de fabricação. Equivalência: Significa o número de unidade que seriam totalmente iniciadas e acabadas se todo o custo fosse aplicado só a elas, ao invés de ter sido usado para começar e terminar umas e apenas elaborar parcialmente outras. As unidades equivalentes medem o valor do trabalho efetivo realizado durante certo período em análise. 4.2.4.2.1 Fórmula de cálculo da equivalência de produção:

Unidades completadas ou transferidas para outro processo de fabricação (+) Inventário Final (no final do período em análise) (-) Inventário Inicial (no início do período em análise) (=) Produção equivalente

Obs. No caso dos estoques iniciais e finais, deve-se levar em conta o estágio que se encontra o produto do processo analisado com relação ao produto acabado do mesmo processo de fabricação. O sistema contínuo é normalmente indicado para indústrias de aparelhos domésticos, alimentos enlatados, refinarias de petróleo, indústrias de cimento, cal, papel, açúcar, produtos alimentícios, etc. No tratamento contábil, os custos são acumulados em contas diversas das diversas linhas de produção e são encerrados sempre no fim de cada período. (dia, semana mês, trimestre, semestre, ano). A avaliação do custo por unidade produzida é feita com base no custo médio do período.

Características: Características A produção se destina à: Ordem de produção Pedidos estoques Produção: Custo acumulado: Custo total calculado: Cálculo unitários: dos Por ordem de produção Por ordem de produção Por ordem de produção Por departamento Por departamento Fim do período de custo específicos Produção contínua ou Estoque

custos Custo da ordem / unidades Custo do departamento / produzidas produção do departamento
Exemplo A Cia Moçambique produz defensivo para madeira em dois departamentos: Mistura e Embalagens. Após a mistura dos materiais químicos no departamento de mistura, o defensivo líquido é transferido para o departamento de embalagens, onde é colocado em contêineres pláticos. Os materiais são adicionados no início do processo. A mão-de-obra e os custos indiretos de fabricação são agrupados e denominados custos de conversão. A mistura registrou os seguintes gastos no período em análise: Matéria prima: MDO direta: CIF: 160.000 70.000 210.000

Durante o período foram transferidos para o departamento de embalagens 60.000 unidades e ficou um saldo de 20.000 unidades com estágio de 100% em relação Ao material e 50 % de custo de conversão. Unidades transferidas: A transferir 60.000 20.000

Com base nos dados acima, calcular: 12345Produção equivalente; Custo unitário por elemento; Valor transferido para o processo seguinte (embalagem); Inventário final dos produtos em elaboração do departamento de mistura Conciliação do departamento de mistura.

1 - Produção equivalente; Quantidade transferida para o processo seguinte (+) Estoque final em elaboração (-) Estoque inicial em elaboração (=) Produção equivalente 2 - Custo unitário por elemento; Elementos Itens Estoque inicial (R$) (+) produção (=) disponível Volume (unidades) Estoque inicial (+) produção (=) disponível Custo médio unitário Custo de conversão MP MOD CIF 0 0 0 160.000 70.000 210.000 160.000 70.000 210.000 0 80.000 80.000 2 0 70.000 70.000 4

MP 60.000 20.000 0 80.000

cust conv 60.000 10.000 0 70.000

3 - Valor transferido para o processo seguinte (embalagem); Quantidade de transferência x custo da mistura (MP + MOD + CIF) Unidades (x) Custo da mistura (=) Valor transferido 60.000 6 360.000

4 - Inventário final dos produtos em elaboração do departamento de mistura Departamento de mistura MP 20.000: un x 2 Custo de conversão: 10.000 un x 4 5 - Conciliação do departamento de mistura. Departamento de mistura Estoque inicial (+) custo de produção do período (=) Total Saídas para o processo seguinte (+) Estoque final elaboração (=) Total

40.000 40.000 80.000

0 440.000 440000 360.000 80.000 440.000

Produção conjunta: Na produção por processo, normalmente acontecem fenômenos do co-produto e do sub-produto. Determinar o custo para este tipo de produto é o problema enfrentado pelo contador gerencial, ou seja, os custos conjuntos. Os custos conjuntos são definidos como custos comuns de bens ou serviços empregados na produção simultânea de dois ou mais produtos. Os co-produtos são também conhecidos como produtos conjuntos. Produtos conjuntos são dois ou mais produtos provenientes da mesma matéria-prima. As refinarias, as indústrias de carnes enlatadas, de laticínios e de produtos químicos são exemplos de indústrias que empregam produtos conjuntos. Os produtos de menor valor comercial são denominados de sub-produtos, sendo que estes nascem naturalmente durante o processo de produção, possuem mercado relativamente estável, tanto no que diz respeito à existência de compradores como quanto ao preço. São itens que tem comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, mas que representam porção ínfima do faturamento total. Os produtos de maior valor, consequentemente são chamados de co-produtos. Exemplo:   O boi, depois de morto, é cortado e seus pedaços são comercializados. Refinação de petróleo resulta em óleo combustível, gasolina, querosene, óleo lubrificante e asfalto.

Sendo assim, a distinção entre co-produto e sub-produto baseada no valor comercial é mais representativa na realidade, porém essa distinção pode variar no tempo e no espaço, dependendo do gosto dos consumidores. Um produto que hoje é considerado co-produto em função do mercado, amanhã poderá passar para a classificação de subproduto, ou seja, a classificação final vai depender do mercado consumidor. Critério de distribuição de custos conjuntos: O problema para a montagem do custo dos co-produtos está exatamente na primeira fase do processo de fabricação. Adota-se então, um método para distribuir esses custos. Os custos da fase seguinte serão debitados diretamente a cada um dos produtos, o porquê do ponto de separação, daí para frente, aparecerá dois processos distintos que irão receber os seus custos próprios. Métodos de distribuição dos custos anteriores ao ponto de separação:    Método dos volumes produzidos; Método do valor de mercado; Método das ponderações com base no volume e peso, e

Método da igualdade do lucro bruto.

Conceituando, a produção conjunta ocorre quando mais de um produto derivam da mesma matéria-prima e processo de fabricação (BRUNI; FAMA, 2004; VANDERBECK; NAGY, 1999; SOUZA; CLEMENTE, 2006). Diversos propósitos podem justificar a necessidade de alocação de custos conjuntos:  Relatórios financeiros; Avaliar estoques mantidos no balanço, ou determinar o resultado; Avaliar contratos com clientes que adquirem apenas parte da produção conjunta; Negociação referente à indenização de seguros; Políticas de precificação.

(HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000). Para os gerentes é necessário saber o custo do produto para tomadas de decisão e controle de custos. Porém, conforme advertem alguns autores (SOUZA; CLEMENTE, 2006; HANSEN; MOWEN, 2000) as avaliações baseadas nas alocações de custos conjuntos para fins gerencias podem ser enganosas, portanto é necessário distinguir a necessidade de alocação para cada um dos propósitos. Enquanto alguns dos critérios de rateio sugeridos possam ser usados para avaliar estoques, não satisfazem para a tomada de decisão, pois o custo total do processo até o ponto de separação é pré-Produção conjunta e decisões gerenciais: Assim como o custo total de centro produtivo é apropriado aos produtos conforme algum critério de rateio, no caso da produção conjunta, os custos realizados até o ponto de separação também teriam de ser apropriados aos produtos segundo alguma base de rateio. Na necessidade de encontrar um método de alocação apropriado pode utilizar abordagens dos benefícios recebidos e as abordagens do valor relativos de mercado, conforme especificam Hansen e Mowen (2000), a saber: • Abordagem de Benefícios Recebidos parte do pressuposto que é possível atribuir o custo ao produto em base da sua unidade física, como volume ou peso ou medindo os benefícios recebidos. Seus dois métodos são: - Método de Unidades Físicas - sob este método os custos conjuntos são atribuídos para produtos com base em alguma medida física. Cada produto recebe a parcela de custos proporcional a quantidade produzida. A sua lógica se encontra na justificativa de que todos os produtos resultantes passam pelo mesmo processamento e seria impossível de dizer qual custa mais. A restrição de aplicação se encontra na necessidade de conversão dos produtos para mesma unidade de medida. Segundo Maher (2001 apud Faria et. alli. 2006) a atribuição direcionada pela quantidade é recomendada quando os preços dos co-produtos são muito voláteis, ou ainda quando os preços de venda são estabelecidos por entidades reguladoras; - Método da Média Ponderada – atribuição de fatores ponderados pode incluir diversos elementos como tempo de manufatura consumido, grau de dificuldade, diferenças no tipo de matéria-prima e mão-de-obra. A aplicação correta do método consistirá na escolha apropriada do fator de ponderação. • Alocações Baseadas no Valor Relativo de Mercado - esta abordagem é defendida pelos contadores, pois se acredita que alocação deve acontecer de acordo com 18

habilidade de produtos a absorver os custos conjuntos. No resultado da sua aplicação não existem produtos rentáveis ou não-rentaveis, pois na sua totalidade eles estariam cobrindo ou não as despesas. Esta abordagem encontra variações de métodos, conforme explicado a seguir: - Método do Valor de Venda no Ponto de Separação - este método aloca custos conjuntos com base em valor de venda do respectivo produto em ponto de Produção conjunta e decisões gerenciais. Quanto mais alto for o valor de mercado, maior será a carga de custo alocada neste produto; - Método do Valor Líquido Realizável – quando não existe o preço de venda no ponto de separação, como sugerido no método anterior, pode-se partir do preço de venda após o processamento adicional; - Método da Porcentagem Constante da Margem Bruta – este método reconhece que os custos incorridos após o ponto de separação são parte do custo total sobre o que se espera obter o lucro bruto geral. As receitas para os produtos individuais são ajustadas para o lucro bruto, custos separáveis são deduzidos e a o resultado é o custo conjunto alocado. 4.2.4.3.1 Exemplo Uma fábrica de fios tem o processo inicial de fabricação o departamento de fiação que produz os co-produtos fios nº 1, nº 2, nº 3 e nº 4. No último mês produziu um total de 120.000 unidades por um custo de fabricação de R$ 360.000 Produção: unidades 20.000 60.000 30.000 10.000 120.000 1 - Método dos volumes produzidos: Custo total: 360.000 120.000 Um 3 por unidade valor unit 3 3 3 3 total 60.000 180.000 90.000 30.000 360.000

Fio nº 1: Fio nº 2: Fio nº 3: Fio nº 4:

2 - Método do valor de mercado, considerando o preço unitário de venda: Preço unit 12,5 9,5 10,0 11,0 Custo p/prod 73.171 166.829 87.805 32.195 360.000

Fio nº 1: Fio nº 2: Fio nº 3: Fio nº 4:

volume 20.000 60.000 30.000 10.000 120.000

Fat. Total 250.000 570.000 300.000 110.000 1.230.000 19

% 20,33 46,34 24,39 8,94 100,00

cust unit 3,66 2,78 2,93 3,22

3 - Método das ponderações, considerando o peso: Custo p/prod 62.069 111.724 148.966 37.241 360.000

Fio nº 1: Fio nº 2: Fio nº 3: Fio nº 4:

Peso unit 5 3 8 6

volume 20.000 60.000 30.000 10.000 120.000

Peso total 100.000 180.000 240.000 60.000 580.000

% 17,24 31,03 41,38 10,34 100,00

cust unit 3,10 1,86 4,97 3,72

4 - Método da igualdade do lucro bruto: Receita Total (-) Custos conjuntos (=) Lucro Bruto 1.230.000 360.000 870.000

÷ custo unit 5,3 2,3 2,8 3,8

120.000 custo total 105.000 135.000 82.500 37.500 360.000

7,25

Fio nº 1: Fio nº 2: Fio nº 3: Fio nº 4:

Volume 20.000 60.000 30.000 10.000 120.000

Preço unit 12,5 9,5 10,0 11,0

Lucro unit 7,25 7,25 7,25 7,25

4.2.5. Métodos de custeio
O objetivo dos métodos de custeio é identificar os gastos inerentes ao processo produtivo, acumulando-os de forma organizada aos produtos. Estes custos podem ser aplicados a diferentes objetos tais como: produtos, departamentos, atividades, processos, ordem de produção, ou outras formas que o gestor possa demonstrar interesse. 4.2.5.1 Custeio Real por Absorção: Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços todos os custos reais incorridos sejam eles fixos ou variáveis obtidos pela contabilidade geral; Não são computados as despesas; Deve ser observado os Princípios Contábeis, principalmente o de Competência.

4.2.5.2 Custeio Direto ou Custeio Variável: Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços os custos variáveis reais incorridos, obtidos pela contabilidade geral; Não são computados os Custos Fixos e nem as despesas; Devem ser observados os Princípios Contábeis, principalmente o de Competência. 4.2.5.3 Custo Padrão: Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços os custos padrões incorridos; Estes devem ser apurados da forma mais científica possível, objetivando o ponto ideal de qualidade e eficiência dos recursos, com o mínimo de desperdício; Este método tem por objetivo a análise de eficiência dos Custos reais incorridos. Pode ser considerado uma meta de longo prazo. 4.2.5.4 Custeio Baseado em Atividades (ABC): Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços os custos diretos incorridos; Os custos indiretos devem ser agrupados por atividades para dessa maneira ser imputado da forma mais lógica possível; Não são computados as despesas; Deve ser observado os Princípios Contábeis, principalmente o de Competência. 4.2.5.5 RWK: Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços todos os custos e todas as despesas reais incorridas, obtidos pela contabilidade geral; Devem ser observados os Princípios Contábeis, principalmente o de Competência; Processo composto de duas fases: 1a. Alocação aos Centros de Custo, e 2a. Alocação dos valores acumulados nos Centros de Custo aos bens ou serviços. Além desses métodos, são utilizados os custos de transferências e os valores praticados no mercado para formação de preço de venda. Os custos de transferências são aqueles utilizados nos relacionamentos entre as áreas de responsabilidade existentes nas empresas. Já os valores de mercado são aqueles praticados por outras empresas do mesmo ramo.

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4.2.5.5.1 Exemplo Método de custeio – Absorção e Variável A empresa Coxipó S.A., apresenta os dados abaixo mencionados referentes às operações projetadas para o primeiro quadrimestre de 2009: Jan 1.000 570 11,1 7,5 1,3 1.400 270 fev 1.100 840 12 7,5 1,5 1.500 285 mar 1.300 1.000 12 8 1,5 1.400 270 Abr 2.000 2.000 12 8,5 1,5 1.550 290 total 5.400 4.410 MP+MOD 5.850 1.115

Volume de produção Volume de venda Preço de venda/unit Custo variável/unit Despesa variável/unit Custo fixo mensal Desp. Fixa mensal

Preparar os seguintes relatórios: 1. Movimentação do estoque físico 2. Movimentação do estoque em $ pelos métodos de custeio por absorção e variável 3. Demonstração do resultado por ambos os métodos 4. Comprovação da diferença constatada nos estoques e resultados apurados 1. Movimentação do estoque físico Jan Estoque Inicial (+) produção (=) subtotal (-) CPV (=) Estoque final 0 1.000 1.000 570 430 fev 430 1.100 1.530 840 690 mar 690 1.300 1.990 1.000 990 Abr 990 2.000 2.990 2.000 990

2. Movimentação do estoque em $ pelos métodos de custeio por absorção Jan Estoque Inicial (+) produção (=) subtotal (-) CPV (=) Estoque final 0 8.900 8.900 5.073 3.827 fev 3.827 9.750 13.577 7.454 6.123 mar 6.123 11.800 17.923 9.007 8.916 Abr 8.916 18.550 27.466 18.372 9.094

CPV = (Subtotal estoque $ / subtotal estoque físico) x volume de vendas

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2. Movimentação do estoque em $ pelos métodos de custeio variável Jan Estoque Inicial (+) produção (=) subtotal (-) CvRv (=) Estoque final 0 7.500 7.500 4.275 3.225 fev 3.225 8.250 11.475 6.300 5.175 mar 5.175 10.400 15.575 7.827 7.748 Abr 7.748 17.000 24.748 16.554 8.194

CvPv = (Subtotal estoque $ / subtotal estoque físico) x volume de vendas

3. Demonstração do resultado método por absorção Jan 6.327 5.073 1.254 741 270 243 243 fev 10.080 7.454 2.626 1.260 285 1.081 1.324 mar 12.000 9.007 2.993 1.500 270 1.223 2.547 Abr 24.000 18.372 5.628 3.000 290 2.338 4.885

Vendas (-) CPV (=) Lucro bruto (-) Despesa variável (-) Despesa fixa (=) Lucro ou prejuízo (=) Lucro ou prejuízo acum.

3. Demonstração do resultado método variável Jan 6.327 4.275 741 1.311 1.400 270 -359 -359 fev 10.080 6.300 1.260 2.520 1.500 285 735 376 mar 12.000 7.827 1.500 2.673 1.400 270 1.003 1.379 Abr 24.000 16.554 3.000 4.446 1.550 290 2.606 3.985

Vendas (-) CvPv (-) Despesa variável (=) Margem de contribuição (-) Custo fixo (-) Despesa fixa (=) Lucro ou prejuízo (=) Lucro ou prejuízo acum.

4. Comprovaçào da diferença constatada nos estoques e resultados apurados Jan 3.827 3.225 602 243 -359 602 fev 6.123 5.175 948 1.324 376 948 mar 8.916 7.748 1.168 2.547 1.379 1.168 Abr 9.094 8.194 900 4.885 3.985 900

Estoque por absorção (-) Estoque variável (=) Variação Lucro por absorção (-) Lucro variável (=) Variação

23

4.3.

Relações Custo/Volume/Lucro

É uma ferramenta de planejamento de curto prazo ao correlacionar as variáveis: custo, receita, volume de saída e lucro. Além do que pode facilitar o processo gerencial na busca da capacidade de pagamento da empresa. A análise da relação Custo x Volume de vendas envolve os processos de fixação de preço, estratégia de vendas, e melhor definição do mix de vendas quer por níveis e regiões na busca de maior lucratividade dos produtos. Se o mix de vendas for estruturado considerando também a interação dos diferentes nichos e ambientes, poderá trazer um maior lucro, porém muitas vezes a empresa pode optar por um mix menos lucrativos buscando maior penetração no mercado, ou solidificar a sua presença no mercado.

4.3.1. Margem de Contribuição
É a diferença entre o preço de venda de uma unidade e os custos e despesas variáveis da respectiva unidade: MC = Pv un – CDv un. É a fatia em $ do preço de venda destinado a cobertura/pagamento:   Dos custos fixos, das despesas fixas, tributação, Retorno para os proprietários/amortização de empréstimos.

Sempre que calculamos o PE utilizando o conceito de MC, deve-se elaborar uma DRE o que permite verificar se os resultados estão corretos. A estrutura dessa DRE é um pouco diferente da convencional, a saber: (+) (-) (-) (=) (-) (-) (=) Receita Total (Pv x quantidades) Custos Variáveis (Cv x quantidades) Despesas Variáveis (Dv x quantidades) Margem de Contribuição Custos Fixos Despesas Fixas Lucro líquido/Superavit

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Em outras palavras, margem de contribuição pode ser entendida como o excesso de receitas de uma atividade sobre os custos relevantes que estão disponíveis para cobrir os custos fixos, contribuindo dessa maneira, para a formação do lucro empresarial. O lucro somente aparecerá quando os custos fixos forem totalmente cobertos.

4.3.2. Ponto de Equilíbrio (breakeven point)

Uma das finalidades da análise da relação custo-volume-lucro é calcular o ponto de equilíbrio, isto é, o ponto no qual as receitas das vendas são iguais aos custos e despesas e o lucro é zero (nulo). Premissas iniciais: a. Ausência de estoques de produtos acabados ou de mercadorias, tudo é vendido; b. Tanto custos quanto às despesas: fixas e variáveis são considerados no processo de cálculo c. As fórmulas utilizadas trarão como resultado o número de unidades a serem vendas para atender a proposta do PE. Legenda: PE = ponto de equilíbrio RT - receita total CF – custo fixo DF – despesa fixa c - contábil e - econômico f - financeiro Pv – preço de venda Dv – despesa variável U = Unitário Cv – custo variável Q = Quantidade

CDF – custo fixo + despesa fixa CDv – custo variável + despesa variável

Lembrete: Os custos e despesas fixas não se alteram em função de um volume determinado de produção. Favor verificar o gráfico no texto fornecido Linearidade e Intervalo de Relevância: ponto de vista dos economistas.

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$

Receita Total (RT) Custo e Despesa Total (CDVunit. x Qtde +CDFT)

Ponto de Equilíbrio (PE)

Custo e Despesa Fixa Total (CDFT)

Qtde

Ponto de Equilíbrio Contábil (PEc)  PEc corresponde a versão clássica de PE, isto é, o RESULTADO encontrado pela aplicação da fórmula indica quantas unidades a empresa precisa vender para que suas receitas sejam iguais os seus custos e despesas gerando um resultado nulo. PEc = CDF  MCunit (MC = Pvunit – Cdvunit)

Ponto de Equilíbrio Econômico (PEe)   Sabe-se que a empresa dentre as suas finalidades é a de ter lucro. PEe é calculado considerando o retorno que os proprietários querem obter sobre o patrimônio líquido da empresa. PEe = (CDF + Lucro)  MCunit

Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEf)  A gestão financeira preocupa-se com a liquidez da empresa, isto é, ela quer saber quanto precisa vender para gerar caixa e ter dinheiro para pagar os compromissos.

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Nesse sentido, existem duas situações distintas dentro da empresa quanto aos compromissos:

a. Os operacionais (mínimo) – PEf 1, e b. Os operacionais + empréstimos/financiamentos – PEf 2. PEf1 = (CDF – Depreciação *)  MCunit

PEf2 = (CDF – depreciação* + empréstimos**)  MCunit   (*) existem outras contas econômicas na DRE que não representam saída de recurso. (**) outros valores podem ser incorporados à fórmula se representarem saídas de recursos da empresa.

Ponto de Equilíbrio Empresarial (PEE)  PEE – considera os aspectos econômicos e financeiros relativos aos empréstimos e financiamentos. Pretende mostrar a ponto de equilíbrio real nas empresas. PEE = (CDF + lucro + empréstimos**)  MCunit

4.3.2.1 Exemplo Uma indústria de televisores tem a seguinte estrutura de custos e despesas: Custos fixos: Custos variáveis: Despesas Fixas: Despesas variáveis: Preço de venda unitário: 1.600.000 300 unid 400.000 55,5 unid 555,5 unid

Sabendo-se que a empresa deseja um retorno mínimo de 10% ao ano sobre o PL de $ 24 milhões e que 20% dos seus fixos são depreciações, pede-se: a. Calcule o ponto de equilíbrio contábil b. Calcule o ponto de equilíbrio econômico c. Calcule o ponto de equilíbrio financeiro

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Resolução: a. Ponto de equilíbrio contábil: PEc = CDF ÷ MC → PEc = (1.600.000 + 400.000) ÷ (555,5 - (300+55,5)) PEc = 10.000 Unid b. Ponto de equilíbrio econômico PL = Lucro = 24.000.000 PL x 10% = 2.400.000

PEe = (CDF + Lucro) ÷ MC → (1.600.000 + 400.000 + 2.400.000) ÷ (555,5 - (300+55,5)) PEe = 22.000 unid. 12.221.000

PEe valor: Pee qtde x Pvu = c. Ponto de equilíbrio financeiro Depreciação: 20% custos fixos =

320.000

PEf = (CDF - depreciação) ÷ MC → (1.600.000 + 400.000 - 320.000) ÷ (555,5 - (300+55,5)) PEf = 8.400 unid. 4.666.200

PEf valor = Pef qtde x Pvu =

4.3.3. Alavancagem Operacional
Pode ser definida como o uso potencial de custos operacionais fixos para aumentar os efeitos das mudanças nas vendas sobre os lucros da empresa antes dos juros e do imposto de renda. 4.3.3.1 Exemplo A Empresa Piracicabana S.A., ao aumentar sua produção e vendas em 20%, Passando para 6.000 unidades mensais, teve seus custos aumentado de $ 350 mil para $ 400 mil. Considerando que o preço de venda unitário é de $ 100. Qual foi o grau de alavancagem operacional (GAO)? Qual a margem de contribuição unitária do produto (MCunit)?

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Resolução ANTES Δ % volume QTDE PV RECEITA (-) CUSTO TT (=) LUCRO ATUAL TT 20% 1.000

5.000 6.000 100 100 500.000,00 600.000,00 100.000,00 350.000,00 400.000,00 50.000,00 150.000,00 200.000,00 50.000,00

Δ % Receita = 500 E 600 Δ % (HP) Δ % Lucro = 150 E 200 Δ % (HP) GAO = Δ%Lucro Δ%Receita 33,33 % 20,00 % = 1,67 vezes

MCunit = Δ do custo fixo =

50.000,00 = 1.000

50

29

4.4.

Análise de Custos e Decisões Táticas

4.4.1. Contribuição Marginal e Fatores Escassos (análise econômica).
Fatores de Produção (escassos) De forma geral, os fatores de produção compreendem, basicamente, o capital, os recursos naturais (ou simplesmente terra) e a força de trabalho (ou simplesmente trabalho). Acrescentam-se, nos dias de hoje, a tecnologia e a capacidade empresarial como recursos necessários à produção. Capital; Recursos Naturais; Força do Trabalho; Tecnologia; Capacidade Empresarial; Capital Todo bem destinado à produção de outro bem se classifica como recurso de capital. Por capital entende-se, portanto, a infra-estrutura produtiva (edifícios, por exemplo), as máquinas, as ferramentas, etc. Para alguns economistas, o conceito de capital compreende o próprio fluxo de remuneração (salário) e pagamentos (de bens e serviços adquiridos das empresas). Para outros, compreende toda a renda que é empregada para gerar lucro. Nos dias de hoje, o conceito prevalecente é aquele que define o capital como um conjunto de recursos da natureza econômica, distintos e passíveis de reprodução, que possibilita a obtenção de um rendimento em períodos determinados. Encontramos presentemente classificação do capital em capital técnico, capital jurídico e capital contábil. O primeiro refere-se ao conjunto de bens materiais utilizados no processo da produção, sendo, assim, uma noção de caráter geral; o capital jurídico tem a ver com a sua relação com os titulares de direito (capital privado e capital público, por exemplo), tanto quanto o capital contábil (capital de giro, capital de empréstimo, capital de participação, capital nacional, capital estrangeiro etc). A formação de capital decorre da acumulação de riqueza destinada à obtenção de novas riquezas. É esta capacidade de geração de riqueza, consubstanciada nos investimentos, isto é, na capacidade de aumentar os meios de produção, que irá determinar o ritmo de desenvolvimento econômico de uma nação. Isto porque o emprego eficiente de bens de capital possibilita elevação do rendimento do trabalho humano e da produtividade real do sistema econômico. Os recursos necessários à formação de capital podem ser de origem interna ou externa, isto é, procedente de outros países. Os recursos internos compreendem a

30

poupança, que nada mais é do que a parcela da renda que não é destinada ao consumo imediato. Esta poupança nem sempre é espontânea. Cogitou-se, recentemente, a formação de uma poupança compulsória – ou forçada – para fazer à necessidade tanto de investimento como de redução da demanda e, conseqüentemente, combate à inflação. A poupança pode ser proveniente de indivíduos, das empresas e do setor público. Os recursos externos vêm suprir uma carência de recursos internos, sob a forma de empréstimos, de investimentos estrangeiros, ajudas governamentais e outras. Recursos naturais Do ponto de vista econômico, os recursos naturais – o fator terra – compreendem a base de um sistema sobre a qual se assentará o capital técnico. São os recursos naturais, tanto os renováveis (de natureza biológica, que compreendem os vegetais e os animais), como os irrenováveis (riquezas minerais e solo) que proporcionarão a obtenção dos bens destinados à satisfação das necessidades do ser humano, transformados e/ou in natura. Durante muito tempo prevaleceu a idéia, entre os precursores da análise econômica, de que a verdadeira riqueza seria aquela resultante da utilização indireta do fator terra, a produção agrícola. Os outros bens seriam derivados de uma transformação dos produtos primários, não acrescentando, portanto, mais riqueza. Este conceito modificou-se substancialmente com o avanço das tecnologias de processo e de produto, a serem tratadas mais à frente. Força do trabalho Aplicando aos instrumentos, num dado espaço físico, o trabalho humano, dele resultará a transformação do meio em que habita e a produção de bens segundo suas próprias necessidades. O sistema econômico depende fundamentalmente da qualidade do trabalho humano, que é eminentemente criador. O ser humano procura criar, desenvolver e enriquecer novos meios de produção, com vistas ao progresso e evolução da técnica. Para alguns economistas, clássicos, o trabalho é o determinante do valor econômico. Segundo esta linha de pensamento, todos os fatores de produção, em última análise, se resume num só: o trabalho, fonte única de todo o progresso humano. Para outros economistas clássicos, menos radicais, o valor advém da colaboração entre o capital e o trabalho. Tecnologia Significa o estudo das técnicas. Por técnica, entende-se a maneira correta de executar qualquer tarefa. É o “saber como”, definindo formas, instrumentos, equipamentos, métodos, características físicas de materiais intermediários e outros insumos para a obtenção de um bem econômico. A tecnologia pode ser definida como o conhecimento humano aplicado à produção. Neste sentido, alguns autores consideram a tecnologia como uma mercadoria, com todas as suas características: tem um preço, pode ser adquirida e também se torna

31

obsoleta. As nações subdesenvolvidas são potencialmente compradoras de tecnologia originária de nações desenvolvidas. Neste contexto, assumem papel preponderante na transferência de tecnologia as firmas estrangeiras e as licenças de produção por firmas estrangeiras e as licenças de produção por firmas nacionais, mediante o pagamento de royalties. Uma inovação técnica quer seja através de descoberta de novas matérias-primas, mudança nos métodos de produção, criação de novos produtos ou substituição de equipamentos, termina por modificar a divisão social do trabalho e as técnicas de produção, elevando a produtividade do trabalho. Estas inovações, de grande impacto na economia, se manifestam como inovação (ou tecnologia) de processo e inovação (ou tecnologia) de produto. Uma tecnologia de produto caracteriza uma inovação que leva a um produto novo, isto é, que apresentará certas peculiaridades que qualificarão um produto diferente daquele anteriormente oferecido. Já a evolução tecnológica de processo atinge tão-somente o processo de fabricação, sem mudanças nas características do produto. Refere-se, neste caso, a diminuições no tempo de obtenção do produto, reduções no número de operações, racionalização no uso de matérias-primas etc. Capacidade empresarial A função empresarial é vital para a condução da ordem capitalista. Nas economias onde a livre iniciativa impera, compete aos empresários explorar uma invenção ou introduzir uma inovação de produto ou de processo, de abrir nova frente de oferta de bens e serviços, novos usos para produtos conhecidos, reativação e reorganização de indústrias etc. O tipo empresarial é definido pela reunião de aptidões presentes em uma pequena parcela da população, que levam à descoberta de oportunidades de investimento, ao financiamento da operação, à obtenção e utilização adequada dos fatores de produção e à organização e coordenação das operações de forma eficiente. A capacidade empresarial se resume, portanto, em conseguir que as coisas sejam feitas. Necessidades humanas Registramos anteriormente que as necessidades do homem são ilimitadas. Vamos analisar este particular aspecto da natureza de forma detalhada e sistematizada, dada a sua importância e vinculação com o próprio equacionamento do problema econômico. Uma primeira questão a responder diz respeito ao volume de necessidades que possamos ter. Evidentemente, um ser humano que vive numa comunidade moderna tem necessidades diversas e em maior quantidade do que alguém que vivia na Idade Média. Uma volta por uma das alas comerciais de um shopping center das grandes metrópoles ou meia hora de televisão comprovam facilmente esta afirmação. Além deste aspecto temporal, há de se considerar que, somado ao volume, também a composição das necessidades varia entre habitantes de uma metrópole e de uma cidadezinha do interior do Estado. 32

Em que pese a diversidade entre volume e composição das necessidades humanas, é possível detectar várias características comuns. As necessidades podem ser coletivas ou individuais. No primeiro caso, estão enquadradas as necessidades que todo o grupo sente tais como a necessidade de segurança, educação, saneamento básico, saúde, etc. Estas necessidades coletivas são satisfeitas em parte ou totalmente por ação do Estado. As necessidades individuais compreendem dois grupos: o de necessidades absolutas do homem, isto é, relacionadas às exigências de natureza biológica do homem, como dormir, esperar, comer, habitar, procriar, vestir, etc. Estas necessidades absolutas – ou, como também são conhecidas, biológicas – nem sempre tem sua satisfação associada imediatamente a uma solução econômica. Tomemos a necessidade de respirar, por exemplo: em muitas comunidades modernas, a preservação das áreas verdes e o controle da poluição do ar podem requerer grandes esforços econômicos. O segundo grupo compreende as necessidades relativas ou sociais. São relativas porque não são idênticas para todos os indivíduos. Compreendem o conjunto de hábitos, normas, costumes e valores (uso de talheres e pratos, cama para dormir, leitura, audiência de uma sinfonia e outros). As necessidades dos indivíduos, quer sejam absolutas modificam-se a cada novo dia. Alguns estados a esse respeito revelam que as necessidades são hierarquizadas, isto é, um indivíduo procura satisfazer suas necessidades em certo momento ou período de sua vida por etapas consecutivas, uma após outra. O primeiro degrau é reservado para as necessidades biológicas ou básicas. Satisfeitas estas necessidades, o indivíduo precisa de segurança, em seu mais amplo sentido: segurança no emprego, na comunidade, no lar. A etapa seguinte refere-se à necessidade que o indivíduo sente de viver em comunidade, ser aceito pelo grupo, relacionar-se. Na etapa seguinte, quer satisfazer seu ego: busca reconhecimento, status, poder. A última etapa nesta hierarquização refere-se à auto-realização: o indivíduo abre-se a novos desafios, procura a experimentação de forma decidida (motivo que leva alguns cientistas a inocularem vírus no seu próprio organismo, para testarem determinada teoria ou vacina). Segundo estes estudos, uma necessidade superior não poderá ser suprida sem a satisfação da necessidade imediatamente anterior. Outro aspecto revela que a posição do indivíduo na sua hierarquia de necessidades é mutável ao longo do tempo, ou seja, o indivíduo terá projetadas novas hierarquias introduzidas pelas transformações do meio, principalmente. Bens A satisfação de uma necessidade no sentido aqui tratado requer a existência de um bem. Mesmo as mais elementares necessidades são satisfeitas por um certo tipo de bem. O ar, por exemplo, é o bem que satisfaz a necessidade de respirar. Em circunstâncias normais, quando se caracteriza a sua abundância, este e outros bens, como a água dos mares e a luz do sol, são considerados bens livres, não constituindo um problema cuja solução esteja no âmbito da análise econômica. A maioria das necessidades do indivíduo será satisfeitas por bens escassos, cuja obtenção irá requerer certa 33

quantidade de trabalho. Estes bens são denominados bens econômicos e compreendem duas categorias de bens: os bens tangíveis, isto é, que se pode apalpar, que são materiais, portanto, e os bens intangíveis, que não são de natureza física, como os serviços. Na tentativa de melhor compreensão do fato econômico, a classificação dos bens completou-se com o enquadramento dos bens econômicos tangíveis nas seguintes categorias: a) Bens de consumo Compreendem os produtos que se destinam ao consumo. Subdividem-se em bens de consumo não duráveis (que possuem existência muito limitada no tempo e geralmente desaparecem ao satisfazer a necessidade, como os alimentos, por exemplo) e bens de consumo duráveis (cuja utilização é substancialmente prolongada, como eletrodomésticos, automóveis, etc). Bens de capital Compreendem os bens destinados à produção de novos bens e por isso são também conhecidos por “bens de produção”. São as máquinas industriais, ferramentas, etc. Além destas duas categorias de bens econômicos tangíveis, que poderiam ser classificadas de bens finais porque satisfazem necessidades de consumo ou de investimento sem exigir mais nenhuma transformação, existem os bens intermediários, como o aço, o cimento e uma infinidade de outras mercadorias que requerem transformações antes de se converterem num bem de consumo ou bem de capital. Questões Centrais da Economia O dilema traduzido pelo confronto entre recursos humanos e materiais – escassos e necessidades coletivas e individuais – ilimitadas implica a existência de três questões fundamentais: O que e quanto produzir? Custo de oportunidade, → Máxima possibilidade de produção → Curvas de Possibilidades de Produção (CPP) Como produzir? Possibilidades tecnológicas, responsabilidade da sociedade como um todo. → Otimizar recursos Humanos e Patrimoniais → Busca da Eficiência Produtiva Para quem produzir? Alocação e distribuição da renda. → Busca da Equidade

34

4.4.1.1.

Margem de contribuição sem fatores limitantes

4.4.1.2.

Limitação da capacidade de produção

Fatores de limitação que podem afetar a capacidade de produção:     Mão-de-obra; Matéria-prima; Máquinas e equipamentos; Espaço físico da fábrica, etc.

4.4.1.2.1 Exemplo A empresa Ibiporã S.A. tema seguinte estrutura de preços e custos referentes a seus produtos: PRODUTO A B C D Custo fixo mensal Despesa variável PVunit. 190,0 280,0 275,0 290,0 CVunit 110,0 129,0 121,5 124,5 Consumo de Hrs homem unit. 4 10 12 15

2.500 10% sobre vendas (restrição)

Devido a uma greve na empresa a quantidade de horas homens ficou reduzida a 428 insuficiente para sua produção visto que suas vendas atingem 14 unidades de cada produto. Vendas: Resolução: Produto A B C D PV 190,0 280,0 275,0 290,0 CV/Unit 110,0 129,0 121,5 124,5 DV 19 28 27,5 29 MCunit 61,0 123,0 126,0 136,5 H.H 4 10 12 15 Mc HH. 15,25 12,30 10,50 9,10 14 unidades de cada produto

14X4= 56HH 14X10= 140HH 14X12=168 HH 4X15= 64HH 428 H

D: 64/15 = 4,26

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DRE QTDE PV REC (-) CV (-) DV (=) MC (-) CF (=) LUCRO

A

B

C

D

TOTAL

14 14 14 4 190,0 280,0 275,0 290,0 2.660,00 3.920,00 3.850,00 1.160,00 11.590,00 1.540,00 1.806,00 1.709,00 498 5.553,00 266 392 385 116 1.159,00 854,00 1.722,00 1.756,00 546,00 4.878,00 2.500,00 2.378,00

4.4.2. Decisões Táticas
A tomada de decisão tática consiste na escolha entre alternativas com um final imediato ou limitado em vista. Por exemplo, aceitar um pedido especial por menos do que um preço de venda para utilizar a capacidade ociosa e aumentar os lucros do ano. Assim, as decisões táticas tendem a ser de curto prazo, porém podem ter conseqüências em longo prazo. 4.4.2.1. Comprar x produzir

4.4.2.1.1 Exemplo A empresa Blumenau S.A. estuda a possibilidade de comprar durante os próximos quatro anos um componente que compõem a montagem de seu produto principal. Uma análise mostrou que fabricar 10 mil peças / ano, seria necessário um investimento de $ 150 mil, devendo-se incorrer em custos totais de $ 96 mil/ano. Se o componente for comprado, seu preço será de $ 14,4 / peça. Admitindo-se um custo do capital de 10% a.a., determine se o componente deve ou não se comprado

Investimento Custo Comprar Fluxo

momento 0 150.000

ano 1 96.000 144.000 48.000

ano 2 96.000 144.000 48.000

ano 3 96.000 144.000 48.000

ano 4 96.000 144.000 → 14,4 x 10.000 48.000

-150.000 Fluxo de caixa: 152.154

48.000

48.000 10% a.a.

48.000

48.000

150.000 36

Valor presente HP12C f 48.000 4 10 PV FIN PMT n i 152.154 2.154

VPL = 152.154 – 150.000 =

TIR HP12C f 150.000 48.000 4 F FIN CHS g Cfo g CFj g Nj IRR 11% 10 i F

NPV 2.154

4.4.2.2. 4.4.2.3.

Investir x Alugar Decisão sobre substituição de equipamentos

4.4.2.3.1 Exemplo A empresa XYZ estuda a possibilidade de comprar uma máquina. A compra da Máquina está orçada em R$ 200 mil e terá uma utilização de 24 horas por dia (depreciação acelerada). O investimento proporcionará uma receita de R$ 180 mil por ano e custos operacionais de R$ 108 mil, fora a depreciação. Considerando um custo de capital de 10% a.a. e usando o método do VPL e da TIR, analise a viabilidade econômica do investimento.

37

Investimento inicial: Taxa anual: Depreciação= 200.000 x 20% = Receita (-) Custo (-) Depreciação (=) LAIR (-) IR / CSLL (34%) (=) LL (+) Depreciação (=) Fluxo de caixa Oper.

200.000 10% 40.000 180.000 108.000 40.000 32.000 10.880 21.120 40.000 61.120

Fluxo de caixa: 231.693 61.120 61.120 61.120 61.120

10% a.a. 200.000 Valor presente HP12C f 61.120 5 10 PV FIN PMT n i 231.693 31.693

VPL = 231.693 - 200.000 = TIR HP12C f 200.000 61.120 5 F FIN CHS g Cfo G CFj g Nj IRR 16%

38

4.5.

Lucro Empresarial e Variações de Preço

4.5.1. Variações de preços em operações simples
O preço é um dos fatores que permitem tornar economicamente viável um produto ou serviço no mercado por parte da empresa. A política de preço é um conjunto de estratégias de curto e longo prazo e visam sedimentar a participação do produto ou serviço em determinado nicho de mercado. Os fatores considerados no processo de formação de preço: natureza do produto, situação de demanda e de mercado, além dos objetivos de curto e longo prazo da empresa, retorno sobre os investimentos feitos. As políticas de preços devem trazer as diretrizes que envolvam o ciclo de vida do produto: a introdução, crescimento, maturidade e o declínio do produto ou serviço no mercado (Assef): Estágio Introdução crescimento maturidade Declínio Investimentos Altos Moderados Baixos Zero Vendas baixas crescentes altas queda Preços altos altos menores baixos Retornos negativo crescente elevado mínimo

Geralmente no estudo de viabilidade econômica foram definidas as estratégias de curto e longo prazo preços para o produto ou serviço conforme o ciclo de vida esperado, na introdução do produto ou serviço os preços são altos, exigindo a utilização de estratégias de penetração que permitiram o crescimento do volume de vendas o que permitirá economias de escala de produção. Esse preço do produto ou serviço a ser oferecido ao mercado, será colocado em discussão novamente antes do seu lançamento no mercado, devido a mutações que ocorrem nos ambientes externos e internos da organização, pois o produto ou serviço surgiu para atender uma oportunidade ou melhor atender uma necessidade do mercado, quer seja a sua colocação inicial quer no papel de substituir produtos ou serviços obsoletos próprios ou de terceiros dentro do mercado. Dentro da teoria de preços encontrados três correntes na teoria de preço. 4.5.1.1 Teoria clássica: Na qual procura-se descobrir o preço ótimo ou o melhor preço, isto é, qual o preço que maximizará o lucro da empresa (política clássica do capitalismo). O preço ótimo será encontrado em relação ao nível de vendas.

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4.5.1.2 Teoria baseada nos custos e/ou despesas operacionais: RKW É uma forma que utiliza os custos e despesas através do processo de departamentalização no todos os gastos são imputados ao produto ou serviço inclusive os financeiros; 4.5.1.3 Com base na Margem de Contribuição De posse das informações: custos de produção (variáveis e fixos), das despesas (variáveis e fixas), do lucro desejado e da legislação de impostos, que como já vimos difere em sua forma de aplicação na fixação de sua base de cálculo/ramo de atividade/políticas governamentais específicas. 4.5.1.4 Método do Mark-up Consiste na aplicação de um fator sobre o custo da mercadoria ou do produto a ser vendido. Por ser aplicado de duas formas: a primeira seria utilizando um fator sobre (multiplicado) o valor do CDV unitário do produto, o resultado seria o preço de venda, e o valor encontrado entre PV e CDV deverá cobrir os CDF, os impostos (encargos tributários) e retorno (lucro); a segunda consiste em aplicar o fator sobre o custo de produção encontrado para o produto, e a diferença entre PV e CT deverá suprir as necessidades de recursos para pagar os impostos e retorno sobre o investimento (lucro).
IMPORTANTE: dentro deste processo de fixação de preços a empresa pode utilizar a metodologia de custeio ABC, o poderá facilitar a leitura e análise de resultado.

4.5.1.5 Formação de Preço com base no Mercado O preço é definido pelo mercado. No fundo é uma metodologia definida como “target cost”, isto é, meta de custo, onde o lucro é maximizado pela redução de custos e despesas. Lucro = PV – custo – despesa 4.5.1.6 Método do Preço Corrente:   Produtos semelhantes/preços semelhantes; Como a empresa poderá alterar os preços?

4.5.1.6 Método de Imitação de Preços: A empresa não tem conhecimento profundo do mercado, seleciona um concorrente que tenha características semelhantes e determina o preço com base nele.

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4.5.1.7 Método Preços Agressivos - DUMPIMG:   A empresa quer aumentar sua participação no mercado e prática preços abaixo do normal, as vezes de forma incentivada ou não; Se a redução for drástica nos preços com a intenção de prejudicar a concorrência, isto é chamado de dumpimg.

4.5.1.8 Método Preços Promocionais:   Utilizados pelos supermercados e lojas de departamentos; Alguns itens são oferecidos a preços baixos com a expectativa de vendas outros produtos a preços normais.

4.5.1.9 Método de Preços com base nas características de Mercado (social);    Esta metodologia exige um profundo conhecimento do mercado; A empresa precisará ser ágil e praticar o melhor preço conforme a oferta e procura; Um produto classe A, com pequenas adaptações poderá atender a classe B a partir de um custo mais baixo.

4.5.1.10 Método para venda financiada (prazo):  Além dos fatores considerados tanto dos fatores considerados nos na formatação de preços por custo ou por mercado, serão considerados os aspectos de risco da operação: taxa de juros (prefixados – custo do dinheiro) e inadimplência. Os juros prefixados aplicados nas vendas a prazo, podem transformar-se em risco para empresa, exigindo que a mesma, suporte variações de custos adicionais dependendo da fonte de captação. Exemplo. A empresa busca recurso no exterior e ocorre um descontrole na variação cambial. Toda venda a prazo 10, 15, 30, 60 dias, requer que a empresa, para manter o lucro esperado, deve considerar em seus preços de venda encargos decorrentes do risco de inadimplência e das flutuações do fluxo de caixa.





4.1.5.11 Método de Preços em situação de Capacidade Ociosa  no caso de ocorrer eventual capacidade ociosa em decorr6encia da redução da atividade econômica, a empresa poderá praticar política diferenciada de preços.

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4.5.2. Variações de preços nas Demonstrações Contábeis
4.5.2.1. 4.5.2.2. 4.5.2.3. 4.5.2.4. A correção dos balanços Custos Históricos Custos Históricos Corrigidos Custos de Reposição

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ARTIGO: PROPOSTA DE UM MODELO IDEAL DE ATUAÇÃO EMPRESARIAL COM ENFOQUE NA CONTROLADORIA

Heloisa Helena Rocha Maia: Mestranda em Controladoria e Contabilidade Jorge de Souza Pinto: Mestrando em Controladoria e Contabilidade

Entender a dinâmica dos fatos, planejar alternativas de ação, sinergizar resultados são algumas das razões para o estudo dos subsistemas empresariais. Este artigo trata de sete subsistemas básicos: institucional, modelo de gestão, subsistema de gestão, organizacional, social, físico-operacional e de informação A identificação dos requisitos dos subsistemas, além de justificar sua própria existência, conduz à compreensão do sistema empresa como um todo. Ao considerar as unidades de negócio (compras, produção, vendas, contabilidade, suprimentos etc.) como células do sistema empresa, tendo em si a composição global, os subsistemas passam a ser nelas evidenciados revelando, entretanto, características peculiares. Este trabalho vislumbra a Controladoria como unidade de negócio e caracteriza os subsistemas empresariais na sua área de atuação. À Controladoria, é delegada a busca pela sinergia dos resultados de cada unidade. O Controller deve atuar como um comunicador nesta estrutura sistêmica racional cujo objetivo maior é a melhor atuação empresarial. INTRODUÇÃO Os dirigentes das empresas buscam um modelo ideal de atuação para enfrentar o crescimento da concorrência e as constantes mudanças ambientais. Tendo em vista o processo de interação dinâmica entre a empresa e seu meio ambiente, a informação vem se tornando um recurso cada vez mais estratégico. Consequentemente, o papel da Controladoria vem ganhando destaque por ser o órgão dentro da empresa responsável pelo sistema de informações que apoia o processo de planejamento e controle de gestão. De acordo com Catelli, gestão pode ser entendida como o processo em que o gestor leva a empresa a uma situação objetivada a partir de uma situação atual, através do processo de tomada de decisões que conduz a empresa à sua missão. A gestão contemporânea, baseada na visão sistêmica da empresa, está voltada para o atendimento das necessidades dos diversos grupos da sociedade e, concomitantemente, à garantia de sua própria sobrevivência. O contínuo atendimento dessas necessidades, através da otimização de resultados, exprime o grau de atendimento da eficácia. Portanto, a eficácia de uma empresa resume-se no cumprimento de sua missão.

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Este estudo propõe a busca de um modelo sistêmico ideal de atuação para atingir a eficácia empresarial tendo como enfoque a Controladoria como uma unidade de negócio. Para formatar melhor este objetivo são levantadas as seguintes questões:
o

Qual a configuração ideal do sistema empresa para a otimização do resultado, ou seja, quais são seus subsistemas? Quais são os requisitos conceituais básicos de cada subsistema na busca da excelência empresarial? Qual o papel e estrutura sistêmica básica da Controladoria na busca da eficácia da empresa? a empresa é um sistema aberto; a missão é a razão da existência de uma organização; o cumprimento da missão confere a condição de organização eficaz; o resultado econômico global é o melhor indicador da eficácia empresarial sendo apurado em cada unidade de negócio evidenciando a eficácia individual de cada gestor; os gestores são competentes contribuindo para a missão da empresa; o somatório dos resultados ótimos das partes, não, necessariamente, corresponde ao resultado ótimo da empresa; a controladoria caracteriza-se como unidade de negócio, tendo a empresa a seguinte estrutura funcional básica:

o

o

O objetivo do artigo e as questões acima são suportadas nas seguintes premissas:
   

  

Segundo Porter apud Riccio (1993, p.13), "... a vantagem competitiva não pode ser compreendida observando-se a empresa como um todo. Ela tem sua origem nas inúmeras atividades distintas que uma empresa executa no projeto, na produção, no marketing, na entrega e no suporte de seu produto." Dessa forma, a Controladoria como as demais áreas da empresa (compras, produção, marketing, finanças etc.) é vista como uma unidade de negócio que produz resultado econômico através do consumo de recursos e geração de produtos e serviços. Dependendo das necessidades peculiares de cada empresa surgem novas áreas alterando a estrutura funcional. E quanto à estrutura conceitual sistêmica da empresa? Permanece inalterada? VISÃO SISTÊMICA DA EMPRESA Segundo Optner (1972, p. 3): "Um sistema é definido como algum processo em funcionamento de um conjunto de elementos, cada um deles funcional e operacionalmente unido na consecução de um objetivo." Tomando a idéia de "processo em funcionamento" citada na definição, tem-se que o sistema empresa envolve um ciclo dinâmico de inputs (entrada de recursos), processamento e outputs (geração de produtos e serviços) com o ambiente em que se insere. Apoiado nesse ciclo, o sistema empresa coleta do meio ambiente os recursos que lhes são necessários - financeiros, humanos, tecnológicos, materiais etc. – que

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sofrem um processo de transformação gerando produtos e serviços. Esses outputs devem possuir estreita relação com as entidades usuárias e fornecedoras do meio ambiente, formando uma cadeia de relacionamentos. A harmonia do sistema empresa depende da perfeita interação de seus subsistemas. Para a busca de um modelo ideal de atuação são propostos os seguintes subsistemas:
 

Subsistema Institucional: define a missão, as crenças e valores da empresa; Subsistema Modelo de Gestão: conjunto de princípios permanentes voltados à gestão empresarial estabelecidos pelos donos para o cumprimento dos gestores; Subsistema de Gestão: diz respeito ao processo decisório da empresa para atingir seus propósitos, cumprir sua missão; Subsistema Organizacional: conjunto das relações entre as pessoas necessárias à realização das tarefas de forma a atingir o objetivo das organizações através do agrupamento em departamentos e definição da amplitude administrativa; Subsistema Social: tem como objetivo criar um clima organizacional favorável, estabelecer os comportamentos exigidos pela organização; Subsistema Físico-Operacional: corresponde ao complexo de atividades de apoio, atividades fins e de corporate da organização, dimensiona as variáveis internas e externas dos relacionamentos da empresa; Subsistema de Informação: tem como objetivo apoiar o processo de gestão, o processo de tomada de decisão servindo-se como um "sistema nervoso" da empresa. Esse subsistema é responsável pela geração, processamento e distribuição da informação interagindo os demais subsistemas.

 

 



SUBSISTEMAS EMPRESARIAIS: REQUISITOS E PROCESSO FÍSICO-OPERACIONAL Subsistema Institucional Este subsistema tem como escopo dar o direcionamento da empresa frente ao ambiente externo a partir das crenças e valores dos donos formando a missão, crenças e valores da empresa. O subsistema deve apresentar como requisitos:
   

ser definido a partir das crenças e valores dos donos; ser formalizado tendo a empresa um documento para nortear o conjunto de diretrizes básicas; ser validado pela sociedade compreendendo o exercício de atividades lícitas e que satisfaçam às necessidades do ambiente; ser divulgado, interna e externamente, possibilitando o conhecimento das diretrizes institucionais da empresa.

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Subsistema Modelo de Gestão Conforme Catelli et all (1995, p. 55), "o modelo de gestão poderá ser explicitado, em termos de definir-se claramente quais os propósitos da empresa, o que se espera de cada um dos gestores, bem como qual será o sistema de recompensas a ser adotado ... Assim, numa organização ideal, o modelo de gestão refletirá as idéias, crenças e valores dos proprietários ou principais executivos, as quais estarão disseminadas por toda a organização, sendo, pois, plenamente aceitas por todos os gestores, os quais buscarão no modelo de gestão as orientações para as suas decisões." Com base na assertiva acima, verifica-se que a existência desse subsistema é justificada em função da preocupação com a prestação de contas dos gestores aos donos. Através do subsistema modelo de gestão deve ser definido:
     

o estilo de gestão; papéis e posturas esperados dos gestores; poderes e responsabilidades; o processo de gestão; a avaliação dos gestores e da gestão; um cronograma de interações.

Este subsistema deve revestir dos seguintes requisitos para configurar-se como um subsistema integrante do modelo ideal de atuação da empresa:


o estilo de gestão deve ser participativo, envolvendo todos os gestores a fim de proporcionar a otimização do todo. Esta interação deve realizar-se em vários níveis com o compartilhamento de ações, guardadas as relações hierárquicas. Como bem coloca Bio (1987, p. 174), "Organizações menos coercitivas e mais democráticas, podem ser ágeis, flexíveis e adaptativas e, assim, tornarem-se mais eficientes e eficazes; pela simples razão de que a habilidade de gerenciar mudanças de modo competente é cada vez mais crítica para as organizações;" cada gestor é "dono" de sua área devendo todas as ações priorizar o cumprimento da missão da empresa. Com isso torna necessário levar em consideração as conseqüências de suas ações nas demais áreas; a postura dos gestores deve ser empreendedora, ousada e dinâmica na busca incisiva da eficácia empresarial; ao projetar um modelo ideal de atuação, os donos devem definir os limites e responsabilidades dos gestores em cada unidade de negócio, ou seja, definir os eventos pelos quais cada gestor deve tomar decisões. O modelo de gestão deve permitir a avaliação da gestão e dos gestores das diversas áreas (compra, produção, vendas, contabilidade, controladoria etc.) com base nos resultados econômicos gerados; o processo de gestão deve envolver as fases de planejamento, execução e controle estabelecendo diretrizes, dentro de uma participação integrada de todos os gestores das áreas para conduzir a empresa à situação objetivada; os gestores devem ser avaliados pelo resultado econômico gerado por suas decisões, ou seja, o modelo de decisão de cada área deve



 





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proporcionar a escolha da melhor alternativa que conjugue os aspectos operacionais, econômicos, financeiros e patrimoniais de cada transação;


deve ser estabelecido um cronograma de interações constantes possibilite aos proprietários da empresa o acompanhamento operações e os resultados gerados por cada unidade de negócio. significa dizer que os proprietários devem participar da validação planos.

que das Isto dos

Subsistema de Gestão Segundo Catelli et all (1995, p. 47), "... o subsistema de Gestão é caracterizado como o processo de planejamento, execução e controle. A fase de execução das atividades operacionais é o ponto fundamental que caracteriza o estado dinâmico do sistema empresa. Nessa condição a empresa interage intensamente com o meio ambiente, obtendo os recursos de que necessita, transformando-os em bens e serviços e ofertando-os novamente ao meio ambiente." Este subsistema depende da definição dos subsistemas institucional e do modelo de gestão. Enquanto o subsistema institucional norteia o processo de gestão, através do dimensionamento da missão da empresa, determinando "aonde" deve chegar o processo de gestão, o subsistema modelo de gestão indica "como" alcançar a situação objetivada. A existência do subsistema de gestão é justificada pela intenção dos gestores em conduzir a empresa a uma situação objetivada a partir da situação atual. A figura abaixo ilustra a visão sistêmica do subsistema de gestão, em que a interação dos gestores das várias áreas converge para o estabelecimento do planejamento estratégico reunindo as diretrizes e políticas estratégicas (planejamento estratégico) para conduzir a empresa à sua missão. Posteriormente, segue o planejamento operacional que transforma o planejamento estratégico em planos operacionais de curto, médio e longo prazos a serem executados e controlados. Para poder orientar-se para a gestão de resultados econômicos (definido no modelo de gestão), este subsistema deve possuir um conjunto de modelos que irão dar suporte à tomada de decisão compreendendo os modelos de mensuração, informação e decisão. O modelo de mensuração avalia o impacto econômico dos eventos e transações, apurando o resultado correto. O modelo de decisão suporta a análise das alternativas sob os aspectos operacional, econômico, patrimonial e financeiro escolhendo a alternativa que otimiza o resultado da empresa a fim de atingir a eficácia empresarial. E, o modelo de informação, parte integrante do subsistema de informação, será tratado em tópico específico, na abordagem desse subsistema.

Subsistema Organizacional O Subsistema Organizacional tem como objetivo proporcionar uma estrutura lógica para inter-relacionar os diversos recursos e fatores necessários ao cumprimento da missão da empresa. Conforme coloca Perez Júnior et all (1997, p. 32), "a autoridade e

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o poder são delegados através de toda estrutura organizacional." Sendo assim, a importância desse subsistema está diretamente relacionada com o tamanho da organização e a diversidade de suas atividades que demandam acentuados processos de descentralização, departamentalização, entre outros. Segundo Jucius e Schlender (1974) a organização tem uma série de elementos importantes, que consubstanciam com os seguintes pré-requisitos:
   

a estrutura organizacional deve ser estabelecida de modo que os vários executivos e empresários sejam ligados entre si num arcabouço efetivo; as diversas normas devem ser esquematizadas e estabelecidas; deve ser contratado o pessoal que será treinado para preencher os cargos de estrutura e também para atender às normas de procedimento; devem ser procurados os diversos materiais, equipamentos, instrumentos e recursos necessários.

Através deste subsistema, espera-se a organização dos recursos técnicos, materiais, humanos e de gestão em uma disposição adequada que possibilite o cumprimento da missão da empresa, sendo estruturado através de organogramas, mecanismos de operação e mecanismos de decisão. Os processos de formalização, departamentalização, descentralização e determinação da amplitude de controle são definidos com base nos subsistemas Modelo de Gestão e Físico-Operacional. Dessa situação, emerge o conceito de Accountability, que conforme Nakagawa (1993), consiste na obrigação de se prestar contas dos resultados obtidos, em função das responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder. Subsistema Social Segundo Guerreiro (1996, p. 84), "esse subsistema diz respeito ao conjunto dos elementos humanos da organização, envolvendo assim as características e variáveis relacionadas com os indivíduos: objetivos, capacitação, motivação, necessidades, liderança, entre outros aspectos igualmente relevantes." O Subsistema Social volta-se para atender a missão, as crenças e valores da empresa e aos procedimentos estabelecidos pelo Subsistema Modelo de Gestão. Entretanto, para manter um clima organizacional satisfatório, este subsistema deve atentar para os interesses individuais e dos grupos que formam a organização ou com ela se interrelacionam. Sendo a empresa um complexo sistema social e, sob uma perspectiva sistêmica, propõem-se os seguintes requisitos para que o subsistema social faça parte do modelo ideal de atuação empresarial

sinergia entre os objetivos pessoais e os objetivos da empresa; os gestores devem ter espírito de liderança e conhecimentos multidisciplinares para interpolarem suas decisões com variáveis diversas; a motivação vem da capacidade de aglutinar indivíduos com especialidades e crenças diferentes em atingir o objetivo maior que é a missão da empresa; possibilitar o feedback dos indivíduos e dos gestores.
Através deste subsistema torna-se possível criar um clima organizacional que irá permear as atividades da empresa com a otimização das relações dos indivíduos na busca da eficácia organizacional. Subsistema Físico-Operacional Este subsistema proporciona o arcabouço lógico de todas as atividades a serem desenvolvidas na empresa. O sucesso da empresa depende da perfeita interação dessas atividades entre as unidades de negócio e com o meio ambiente. No ambiente interno, o subsistema Físico-Operacional formata as atividades fins, de apoio e de corporate, através da estrutura funcional, e, no ambiente externo, delineia as relações com as entidades próximas - fornecedores e clientes diversos – e com as entidades de outros ambientes - Governo, entidades sociais, regulatórias etc. É no subsistema Físico-Operacional que são processados os eventos e as transações. Transação é toda ocorrência que impacta o patrimônio da entidade. A classe dessas transações define-se como evento. Conforme Catelli, o sucesso da gestão não está nas atividades mas em cada ocorrência, em cada transação resultando em conseqüências positivas ou negativas para as atividades. Da assertiva acima pode-se deduzir que a manifestação da eficácia organizacional em termos de eficiência, produtividade, satisfação e desenvolvimento contínuo da empresa ocorre justamente no subsistema físico-operacional. Além dessas revelações de eficácia, o reflexo do desempenho dos demais subsistemas no subsistema físicooperacional conduz à efetiva ocorrência da eficácia global da organização. A adaptabilidade exigida do processo decisório, requisito básico da eficácia na empresa, por exemplo, repercute diretamente no processo físico-operacional evidenciando o impacto do subsistema de gestão no resultado. A configuração do subsistema físico-operacional deve atender, portanto, aos seguintes requisitos para compor um modelo sistêmico ideal de atuação empresarial:


a estrutura físico-operacional deve atender às diretrizes estabelecidas pelo subsistema modelo de gestão para permitir o cumprimento da missão; é preciso assegurar interações pró-ativas entre as partes: fornecedores de recursos, o sistema físico-operacional e os diversos clientes dos produtos e serviços gerados; a organização precisa dimensionar o ambiente próximo, detectando as variáveis (fornecedores de recursos, concorrentes, e clientes) bem como o ambiente remoto com suas variáveis (econômicas, sociais, políticas, tecnológicas, regulatórias etc.) das quais dependem a eficácia da empresa; cada transação desenvolvida neste subsistema deve gerar produtos e serviços de valor superior ao recursos consumidos.







Subsistema de Informação Segundo Guerreiro (1996), o subsistema de informação caracteriza-se como a reunião de elementos com a finalidade de gerar informações para apoiar o processo de gestão e execução das atividades operacionais. De acordo com a essa afirmativa infere-se

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que o primeiro requisito deste subsistema é a formalização de todos os outros subsistemas que irão suportar as atividades operacionais através do subsistema de gestão. Sendo assim, para sua concepção faz-se necessária a existência de um subsistema de gestão suportado nos modelos de decisão, de mensuração e de informação conforme visto anteriormente. O subsistema de informação não é um simples sistema de processamento de dados, como pensam alguns profissionais que trabalham com implantação de sistemas, mas uma base conceitual de toda a comunicação da empresa. O subsistema de informação transforma os dados existentes no ambiente interno (eventos operacionais) e externo (eventos ambientais ou conjunturais) em informações, cabendo-lhe os seguintes requisitos:
ser elaborado após a formalização de todos os outros subsistemas, conforme mencionado; ser supridor das necessidades decisoriais dos gestores gerando informações relevantes, tempestivas e confiáveis; ser formalizado e integrado ao processo de gestão; deve evidenciar os impactos das variáveis internas e externas; deve permitir avaliações de desempenho global e analítico;

Além dessas condições, Riccio (1989, p. 70-71) acrescenta a exigência de se estruturar, o sistema de informações, sob o conceito de banco de dados. Segundo o autor: "Fica quase impossível concebermos nos dias de hoje um Sistema de Informação que não opere com a técnica de Banco de Dados. A forma tradicional, chamada de arquivos independentes, não suporta os requisitos que se exigem de um Sistema de Informação." O processamento de dados possui inúmeras vantagens entre elas a produção de informação em tempo real, a independência entre as informações, segurança e integridade dos dados. O MODELO PROPOSTO A análise dos requisitos e do processo físico-operacional de cada subsistema permite compreender a complexidade de todo sistema empresarial. As empresas, com ou sem fins lucrativos, precisam de uma perfeita coordenação de seus subsistemas a fim de possibilitar a melhor interação de suas áreas e atividades. Tendo o conhecimento dos requisitos e processo físico-operacional de cada subsistema, torna-se possível configurar o sistema empresa: A figura acima permite uma visão global do sistema empresa. Cada subsistema apresentado deve manifestar-se em cada unidade de negócio passando a corresponder a uma célula completa do sistema empresa. É inconcebível imaginar, por exemplo, que o subsistema modelo de gestão, exista apenas nos órgãos de corporate. Esse subsistema é vital para coordenar a ação dos gestores em todas as áreas da empresa, revestindo-se com características próprias em cada unidade. O papel da Controladoria, neste modelo sistêmico proposto, serve-se como órgão integrador das demais áreas. Conforme coloca Mosimann et all (1993), o papel

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fundamental da Controladoria consiste em coordenar os esforços para conseguir um resultado global sinérgico, isto é, superior à soma dos resultados de cada área. A CONTROLADORIA COMO UMA UNIDADE DE NEGÓCIO Compreende-se que cada um dos subsistemas da unidade de negócio Controladoria deva obedecer a configuração e filosofia adotada no sistema empresa, porém, alerta-se para o fato que esta unidade está subordinada a um gestor que, mesmo possuindo as diretrizes gerais, deve arrojar-se em conduzir e estruturar sua unidade a partir de suas acepções, não perdendo de vista os objetivos e metas da empresa. A partir desta visão a unidade de negócios Controladoria deve apresentar os seguintes requisitos em seus subsistemas: Subsistema Institucional: A missão da área de Controladoria é assegurar a otimização do resultado econômico global da empresa. Seu papel fundamental consiste em coordenar esforços para obter um resultado global sinérgico, tendo como principal crença que a simples soma dos esforços de todas as unidades componentes da empresa não é suficiente para alcançar a eficácia global, pois pode haver conflitos de interesses. Por isto, a Controladoria deve conduzir os gestores, com objetivos e anseios diferentes, à conversão de seus esforços para atingir um objetivo comum: alcançar a eficácia da empresa. Subsistema Modelo de Gestão: Para proporcionar a aglutinação de todos os objetivos e metas individuais em um objetivo maior, a Controladoria deve utilizar o estilo de gestão participativa. Entretanto, como coordenadora geral do processo de gestão, a Controladoria precisa deixar claro seus poderes e responsabilidades junto aos demais gestores. O Controller deve possuir poderes suficientes para apaziguar conflitos, dirimir dúvidas e finalizar questões práticas pois lhe cabe a posição final acerca dos planos. Caso haja impasse em determinada questão, cujo impacto seja relevante no desempenho global, torna-se necessária a presença do dono da empresa para tomar a decisão. O cronograma de interações precisa ser permanente pois este é o papel fundamental da Controladoria. Os membros internos dessa unidade devem apresentar seus resultados diariamente sendo agendadas as reuniões com os demais membros da organização, conforme a necessidade de cada área. Não se deve esperar que a Controladoria seja a resposta a todos os problemas da empresa, contudo, cabe-lhe a atuação harmonizadora, reunindo condições de respeitabilidade, confiabilidade e controlabilidade para se impor na organização. Subsistema de Gestão: Através deste subsistema a Controladoria revela uma de suas maiores contribuições na busca da missão da empresa. Na condução do processo de planejamento a ser desenvolvido, reporta-lhe a função de harmonizar os vários planejamentos de todas as unidades em um único planejamento, onde o ponto principal é o estabelecimento dos planos diversos em consonância com os objetivos e metas da empresa, conforme foi visto.

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O sucesso de sua gestão está diretamente relacionado com a capacidade de comunicação de seus integrantes. O Controller precisa ser um expert em comunicação, afinal a gestão é participativa, e, além disso, vale ressalvar que a matéria-prima da Controladoria é a informação e como informar sem saber se comunicar? É do conhecimento de todos que o fracasso de sistemas informatizados, por exemplo, está correlacionado com o grau de aceitabilidade e motivação das pessoas envolvidas, além da adaptabilidade deste sistema à empresa. O processo de gestão, comando pela Controladoria, não é diferente. Quando os resultados correspondem ao esperado não há problemas, mas quando é preciso a interferência da Controladoria para otimizar este resultado, exige-se do Controller mais que um magnífico plano de ação. É preciso convencer o gestor, com problemas de desempenho, da necessidade de mudar, incorporar novos planos. O quadro abaixo resume algumas funções da Controladoria dentro do subsistema de gestão: PLANEJAMENTO Elaboração do orçamento EXECUÇÃO Controle concomitante do orçamento Avaliação de desempenho de unidades de negócio e de logística CONTROLE Controle posterior do orçamento Apuração e análise de custos e rentabilidade de produtos, unidades, clientes e segmentos Avaliação de resultados econômicos de serviços e produtos Avaliação de desempenho das área e segmentos de negócios

Definição e desenvolvimento de modelos de decisão adequados Desenvolvimento de sistemas de informações gerenciais Auxílio ao colegiado na tomada de decisões econômicas de âmbito corporativo

Implantação e manutenção de sistemas de informação gerenciais Padronização e racionalização de informações gerenciais

Fonte: A Controladoria sob o enfoque GECON – gestão econômica : a experiência da Caixa Econômica no Brasil Subsistema Físico-Operacional: A Controladoria deve reunir sob sua jurisdição uma gama de recursos tecnológicos, humanos, financeiros e materiais que lhe permitam a produção de produtos e serviços, tais como a geração de cenários, a geração e distribuição de informações e a realização de operações de controle. A geração de cenários é um serviço que apóia os gestores na tomada de decisões devendo reunir profissionais de várias especialidades (principalmente economia,

administração, contabilidade e engenharia) para se ter um entendimento globalizado da empresa, de suas operações e de seu ambiente de atuação. O processamento e a distribuição de informações deve objetivar a perfeita interação do sistema com os demais promovendo os meios mais eficazes de comunicação. O processo físico-operacional dessa atividade consiste na entrada de dados e na geração de informações tempestivas, confiáveis e relevantes para servir como suporte à tomada de decisões dos gestores e, também, para medir os níveis de eficácia de cada gerente. Outra atividade da Controladoria consiste na ação de controlar os resultados econômicos de cada área que deve manifestar-se de forma harmonizadora tendo, por vezes, atitudes coercitivas quando necessário. O exercício deste controle é calcado na acepção de que a Controladoria não é um órgão de coação mais sim de contribuição e orientação na busca do cumprimento da missão da empresa. Subsistema Social: Espera-se da Controladoria a normatização de padrões de comportamento, ou seja, ao reunir várias especialidades em um único objetivo, possa, ao mesmo tempo, determinar como as relações devem ocorrer num grau de colaboração, convergência de esforços e democracia de opiniões. A Controladoria deve trabalhar com alto grau de parceria, reportando-lhe, também, o papel de agente motivador dentro da organização. Para atingir este propósito, as pessoas devem possuir espírito de liderança e maturidade profissional. Isto é muito importante, pois os integrantes da Controladoria gerenciam a informação e comandam o planejamento, devendo seus impulsos de superioridade e autoridade serem controlados para não criar um clima organizacional desfavorável. Subsistema Organizacional: Com base nesta abordagem econômica, entende-se a Controladoria como um órgão de linha, porque caracteriza-se como uma atividade produtiva, sendo portanto, geradora de resultado econômico. Dessa forma, o Controller, assim como os demais gestores, deve ser também avaliado por seus superiores, no caso, os donos da empresa ou seus representantes. Apesar de configurar-se como órgão de linha, a Controladoria deve situar-se no nível da diretoria para poder coordenar o planejamento dos demais gerentes, exercer o controle e gerenciar as informações. Diante dessas funções, percebe-se que a Controladoria desempenha, funções assemelhadas a um órgão de "staff". De acordo com o modelo de atuação proposto a Controladoria deve possuir poderes além de uma simples assessoria, exercida por órgão de "staff". A postura de conselheira apenas não funciona. Para que o trabalho da Controladoria seja eficaz é preciso dar ao Controller poderes suficientes para implementar ações corretivas e inovadoras. Como a estrutura funcional está diretamente relacionada com o tamanho e cultura da organização, vale ressalvar que o Controller não precisa estar sempre no nível da Diretoria, haja vista a existência de organizações menores, com pequena amplitude administrativa. O fundamental é dar a esse profissional condições de interagir para poder otimizar o desempenho global de sua empresa.

Subsistema de Informação ( Processamento de Dados e Comunicação ): O dinamismo com que ocorrem as transações empresariais na atualidade dá à informação a excelência de ser o aspecto mais vital para a eficácia de uma organização. A Controladoria administra o sistema de informações de ordem econômico-financeiras da empresa, detectando e informando sobre os eventos ambientais externos e sobre os eventos operacionais, considerados sob o aspecto da gestão econômica. Assim, espera-se da Controladoria a seguinte atuação em relação ao subsistema de informações:
identificar os eventos que ocorrem na empresa; identificar as decisões que são tomadas na empresa; identificar os modelos de decisão dos gestores e participar na elaboração dos modelos de decisão do sistema de informações; identificar as informações que são necessárias para suprir os modelos de decisão, onde, e como buscá-las; identificar o modelo de informação de mensuração e participar de sua elaboração; elaborar o modelo de comunicação e processamento de dados ideal para a empresa considerando as seguintes particularidades: sua missão, crenças e valores; seus aspectos estruturais e operacionais; seu processo decisório; seu modelo de decisão; sua estrutura, conceitos e processo de identificação, classificação e acumulação dos eventos, adequando-os aos aspectos de gestão econômica.

A característica ideal deste subsistema é ser tecnicamente bom, exeqüível e adequado às expectativas de seus usuários. É preciso evidenciar os resultados econômicos e demais informações de forma correta de forma correta ( dentro dos melhores conceitos para a empresa), objetiva ( com conteúdo claro e conciso) e justa ( que reflita os méritos do resultado avaliado a quem o merece). Portanto, as ações que o implementam rumo a eficácia configuram-se em:
gerar um banco de dados de informações sobre os eventos ambientais e operacionais, sob a ótica da gestão econômica; gerar confiança e não medo e possibilitar aos gestores o domínio das informações; não causar dúvidas, mas sim, certezas; e, ser aceito, compartilhado e participativo e não imposto.
CONSIDERAÇÕES FINAIS Este artigo procurou demonstrar a importância do Sistema Empresa através do estudo de seus Subsistemas com enfoque na Controladoria como órgão integrador das demais áreas da organização. O modelo ideal de atuação empresarial proposto reuniu os subsistemas empresariais através do conhecimento dos processos físico-operacionais de cada um a fim de possibilitar a compreensão teórica que justifique a existência desses subsistemas em qualquer organização. Evidentemente, pode haver algumas alterações (nomes diferentes, subsistemas segmentados, entre outros), de pesquisador para pesquisador, quanto a esses subsistemas, mas a base conceitual deve permanecer, tratando-se de uma gestão racional. O modelo sistêmico empresarial transporta-se para cada unidade da empresa. Este artigo, procurou enfocar a área de Controladoria, na tentativa de esclarecer pontos importantes como sua missão, suas crenças e valores, seus objetivos, suas atividades (processo-físico operacional), o perfil de seus membros etc. As atividades exercidas pela Controladoria – coordenação de planejamentos, controle de resultados e gerenciamento de informações – são fundamentais para uma gestão eficaz. Tendo a informação - base de todo o sistema empresa - como matéria-prima, a Controladoria impõe-se como órgão da maior importância na gestão contemporânea. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS BIO, Sérgio Rodrigues. Desenvolvimento de sistemas contábeis gerenciais: um enfoque comportamental e de mudança organizacional . São Paulo, 1987. Tese (Doutorado) Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo. BLAZEK, Alfred. The rôle of controller.Management Accounting. March,1994. (p.56 – 58) CATELLI, Armando. Anotações de aula. Disciplina Controladoria do curso de Mestrado da Faculdade de Economia , Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo. CATELLI, Armando (Org.) . GECON – Gestão Econômica. São Paulo: 1995 Coletânea de trabalhos de pós-graduação FEA/USP. CATELLI, Armando & GUERREIRO, Reinaldo. Gecon–Gestão Econômica: Administração de resultados econômicos para a otimização da eficácia empresarial. Anais do XVII Congresso Argentino de Professores Universitários do Costos – Las Jornadas Ibero-americanas de Costos y Contabilidad de Gestion, Argentina, out./1994. CATELLI, Armando; GUERREIRO, Reinaldo; DORNELLES, João Aldemir. A controladoria sob o enfoque gecon – gestão econômica: a experiência da Caixa Econômica Federal do Brasil. CROZATTI, Jaime. Modelo de gestão e cultura organizacional – conceitos e interações interações. Caderno de estudos. Vol. 10, número 18 . Maio/Agosto – 1998. (p. 36 a 50) GUERREIRO, Reinaldo. Modelo conceitual de sistema de informações de gestão econômica: uma contribuição à teoria da comunicação da contabilidade. São Paulo, Tese de Doutoramento, FEA/USP, 1989.

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