CADUCEU

CADUCEU
O CADUCEU é formado por um bastão no sentido vertical, com duas serpentes pequenas entrelaçadas, tendo na parte superior duas asas e um elmo alado. O bastão – representa o poder de quem conhece a ciência contábil – é a espinha dorsal do curso de Ciências Contábeis, em que são aplicadas as matérias de formação profissional; específica, objetivando a capacitação para o exercício da profissão. As serpentes -O CADUCEU é formado por um bastão no sentido vertical, com duas serpentes pequenas entrelaçadas, tendo na parte superior duas asas e um elmo alado. As asas – entre os atributos de natureza humanística e social estão o estudo da língua pátria, as relações humanas, as noções de ciências sociais e de direito, assim como a versatilidade da realisade brasileira na era da globalização. O elmo – Aplicação – está representado, dentro do currículo pleno do curso de Ciências Contábeis, pela ética geral e profissional.

terça-feira, 28 de junho de 2011

Princípios contábeis

1 – Introdução
Princípios contábeis representam o conjunto de procedimentos que devem ser seguidos pela contabilidade financeira para registro dos fatos contábeis e elaboração das demonstrações contábeis.
Os princípios são determinados pela Lei das Sociedades por Ações nº 6.404 de 1.976 (e alterações posteriores), pelo Conselho Federal de Contabilidade e pela CVM que aprovam os pronunciamentos emitidos pelo CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
A obrigatoriedade de utilização dos princípios ocorre para todas as empresas constituídas:
  • em sociedade por ações (S.A.) conhecidas como sociedade de capital e, também,
  • pelas empresas de grande porte constituídas como sociedade de pessoas, por exemplo, as sociedades de capital limitado (Ltda)
Tecnicamente, os princípios contábeis são classificados duas categorias:
Primeira categoria - Pressupostos Básicos:
  • Regime de Competência
  • Continuidade
Segunda categoria - Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis
  • Compreensibilidade
  • Relevância
  • Confiabilidade
  • Comparabilidade.

2 – Primeira Categoria – Pressupostos Básicos
Servem para dar suporte a todas as avaliações das informações contábeis. Tais pressupostos são o ponto de partida de todo o trabalho de registro e análise e dividem-se em:
a) Regime de Competência: que exige a apropriação das receitas e das despesas, com suas mutações nos ativos e passivos e, conseqüentemente, no patrimônio líquido, com fundamento nos momentos em que seus fatos geradores contábeis ocorrem, e não apenas quando de seus reflexos no caixa.
As demonstrações contábeis elaboradas sobre o regime da competência apresentam informações de transações passadas que envolvam pagamentos e recebimento de caixa, mas também obrigações e recebimentos futuros. Exige também a confrontação das despesas com as receitas realizadas a que se relacionam essas transações. Assim temos:
a.1) Realização da receita: A receita é apropriada quando o fato gerador se efetiva, independentemente da concretização da operação financeira.
Exemplo 1 – Nas vendas efetuadas com frete por conta do vendedor o reconhecimento da receita ocorre somente no momento da entrega no estabelecimento do comprador. Quando o frete é por conta do comprador, a receita é realizada no momento da saída da mercadoria do estabelecimento do vendedor.
Exemplo 2 – As vendas a prazo realizadas em maio competem e devem ser apropriadas como receitas de maio, mesmo que o efetivo recebimento ocorra em junho ou julho do próximo exercício financeiro.
a.2) Confrontação das despesas: A despesa é incorrida quando a empresa consome bens e serviços para geração de receitas.
Exemplo 1 – O salário dos funcionários relativo ao mês de maio deve ser apropriado como despesa do mês de maio mesmo que o pagamento ocorra no mês de junho.
Exemplo 2 - O consumo de energia elétrica do mês de agosto compete e deve ser apropriado como despesa do mês de agosto, mesmo que o pagamento da conta desse consumo seja efetuado em setembro.
b) Continuidade: As Demonstrações Contábeis são preparadas sob o pressuposto da Continuidade das atividades da empresa; se esse pressuposto não estiver presente, os conceitos básicos estipulados por esta estrutura precisam ser modificados e a devida divulgação precisa ser dada.
Exemplo: As empresas são constituídas, normalmente, com prazo de duração indeterminado. Podemos encontrar alguns exemplos no caso de empresas que são criadas para execução de uma grande obra, geralmente tais empresas têm duração certa (que poderá durar o tempo de execução do projeto) e também em casos de falências. Em ambas as hipóteses descritas o patrimônio deve ser avaliado a valor de mercado.
3 – Segunda Categoria – Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis
São atributos que tornam as demonstrações contábeis úteis para usuários e dividem-se em:
a) Compreensibilidade: se fundamenta no pronto entendimento por parte do usuário, claro que devemos considerar o conhecimento médio do usuário desse tipo de informação. Vale ressaltar que, uma informação muito técnica e difícil compreensão jamais poderá ser suprimida das demonstrações sob o pretexto da compreensibilidade. Ou seja, a complexidade de qualquer matéria não deve levar à falta de registro, falta de registro adequado ou falta de evidenciação (publicação de informações) sob o argumento de eventual dificuldade de entendimento por parte do usuário. Tal princípio visa proteger transparência da profissão.
Exemplo 1 – Transformar uma simples operação de arrendamento mercantil em algo incompreensível, com utilização de termos exclusivos de mercado e registro sobre nomenclaturas abrangentes, certamente tornará a compreensão de que examina um Balanço Patrimonial algo muito desafiador.
Exemplo 2 – Por ser muito difícil registro das operações de derivativos e também da complexidade das transações o contador evita a sua evidenciação, o que não permite a correta exposição da empresa a riscos futuros.
b) Relevância: é à influência de uma informação contábil na tomada de decisões. As informações são relevantes quando podem influenciar as decisões econômicas dos usuários, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliações anteriores. A Relevância pode ser subdividida em Natureza (algumas informações não afetam as demonstrações em termos de valores, mas pode influenciar a tomada de decisão) e Material (são informações que afetam as demonstrações em termos de valores e podem influenciar a tomada de decisão).
Exemplo – O consumo de itens de almoxarifado (lápis, caneta, papel e outros) deve ser apropriado como despesa no período em que é consumido e não quando adquirido ou pago. Entretanto, caso o valor desse material não seja expressivo, poderá ser apropriado totalmente como despesa no momento da aquisição, pois o custo do registro e controle poderá ser maior que o beneficio da informação.
c) Confiabilidade: exige que a informação represente aquilo que se propõem a representar, devem-se seguir as seguintes premissas:
c.1) Representação Adequada que visa retratar o que se pretende evidenciar (faithful representation). Em alguns casos a informação pode ser incerta não sendo apropriado o seu reconhecimento nas demonstrações contábeis.
Exemplo – no caso do Goodwill, que é o ágio decorrente de uma expectativa de rentabilidade futura ao longo do tempo, é usualmente difícil identificar ou mensurar esse ágio com confiabilidade. Outro exemplo é o Fundo de Comércio, que é o valor pago a mais (ágio) pela aquisição de uma empresa ou novo negócio.
c.2) Primazia da Essência Sobre a Forma as transações e eventos devem ser contabilizados e apresentados de acordo com a sua realidade econômica e não meramente sua forma legal.
Exemplo – as operações de arrendamento financeiro devem ser registradas pela essência da operação, ou seja, como compra financiada e não pela forma contratual de arrendamento (aluguel).
c.3) Neutralidade deve haver imparcialidade na apresentação das informações. No julgamento de determinados fatos contábeis deverá ser considerada a qualidade da informação e não os interesses da administração.
Exemplo - ativos imobilizados cujo valor de custo supere seu valor recuperável pelo uso ou pela venda, deverão ser ajustados ao valor provável de recuperação por meio de constituição de provisão. No caso de um caminhão que está registrado pelo valor aquisição, mesmo que aplicada a depreciação o valor resultante ainda está muito superior ao que o mercado pagaria caso a empresa resolvesse vendê-lo, isso deve ser feito mesmo que tal registro comprometa a lucratividade da empresa e o desempenho de sua administração.
c.4) Prudência deve haver precaução nas estimativas e também se deve evitar o exacerbado conservadorismo.
Exemplo - entre dois valores para o passivo, optará pelo maior. O estoque deve ser avaliado pelo custo de aquisição, mas caso o valor de mercado seja menor que o valor de custo deverá ser reconhecida uma perda para ajustar o estoque ao valor de mercado. As obrigações trabalhistas devem ser reconhecidas pelo maior valor devido, inclusive, férias e décimo terceiro salário proporcional.
c.5) Integridade no sentido de informações completas dentro dos limites materiais e de custo.
Exemplo - não confundir ativos e passivos, despesas e receitas da entidade com os de seus sócios, proprietários ou outras entidades. Ou seja, os bens de uso particular dos Administradores devem estar separados da contabilidade da empresa.
d) Comparabilidade: possui duas características distintas, a primeira diz respeito à possibilidade de comparar informações contábeis de certa entidade ao longo do tempo, ou seja, permite a melhor visão da evolução da entidade medida sob os mesmos critérios e princípios ao longo do tempo, mas sem que isso leve a não-evolução das práticas contábeis. A segunda diz respeito à adoção das mesmas práticas por empresas semelhantes de modo que os usuários sejam capazes de compará-las dentro do mesmo segmento a fim de avaliar em termos relativos sua posição patrimonial, financeira e o desempenho.
Exemplo 1 – os critérios contábeis adotados devem ser mantidos em outros períodos para não prejudicar a comparabilidade de informações de diferentes períodos.
Exemplo 2 – as empresas industriais devem definir critérios para apuração do custo de produção de seus produtos. Caso esses critérios sejam alterados, o custo de produção apurado num determinado período será diferente daquele apurado no período anterior prejudicando a análise comparativa de valores.

REGIME DE COMPETÊNCIA CONTÁBIL

REGIME DE COMPETÊNCIA CONTÁBIL
O regime de competência é um princípio contábil, que deve ser, na prática, estendido a qualquer alteração patrimonial, independentemente de sua natureza e origem.
Por este princípio, as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
A COMPETÊNCIA é o Princípio que estabelece quando um determinado componente deixa de integrar o patrimônio, para transformar-se em elemento modificador do Patrimônio Líquido.
Da confrontação entre o valor final dos aumentos do Patrimônio Liquido - usualmente denominados "receitas"  -  e das suas diminuições - normalmente chamadas de "despesas" ou "custos" , emerge o conceito de "resultado do período": positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas; ou negativo, quando ocorrer o contrário.
RECEITAS
As receitas consideram-se realizadas:
1 -  nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela fruição de serviços por esta prestados;
2 - quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
3 - pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;
4 - no recebimento efetivo de doações e subvenções.
DESPESAS OU CUSTOS
Consideram-se incorridas as despesas ou custos:
1 – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para
2 – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
3 – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
AS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS E O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
O fulcro está na qualificação das variações diante do Patrimônio Líquido, isto é, na decisão sobre se estas o alteram ou não.
A compreensão do cerne do Princípio da COMPETÊNCIA está diretamente ligada ao entendimento das variações patrimoniais e sua natureza. Nestas encontramos duas grandes classes:
1) a daquelas que somente modificam a qualidade ou a natureza dos componentes patrimoniais, sem repercutirem no montante do Patrimônio Líquido, e
2) a das que o modificam.
As primeiras são denominadas de "qualitativas", ou "permutativas", enquanto as segundas são chamadas de "quantitativas", ou "modificativas". Cumpre salientar que estas últimas sempre implicam a existência de alterações qualitativas no patrimônio, a fim de que permaneça inalterado o equilíbrio patrimonial.
O Princípio da Competência não está relacionado com recebimentos ou pagamentos (regime de caixa), mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas no período.

Princípio contábil


Princípio contábil

Um Princípio contábil é um axioma das doutrinas e teorias relativas à Ciência Contábil, sendo, portanto, imutável no tempo e espaço.No Brasil, com forte tendência para a internacionalização, os princípios estão organizados em sete Princípios Fundamentais de Contabilidade, antes chamados de Princípios Contábeis Geralmente Aceitos.

Índice

  • 1 Histórico
  • 2 Princípios da contabilidade no Brasil
    • 2.1 Entidade
    • 2.2 Continuidade
    • 2.3 Oportunidade
    • 2.4 Registro pelo Valor Original
    • 2.5 Atualização Monetária
    • 2.6 Competência
    • 2.7 Prudência

Histórico

À medida que a prática e a Ciência Contábil foram sendo organizadas e estruturadas, pesquisadores procuraram identificar e compilar quais os princípios que as orientavam, em especial a função de registrar todos os fatos que afetam o patrimônio de uma entidade. Os princípios contábeis ou contabilísticos tornaram-se regras que passaram a ser seguidas e aceitas por todos e hoje constituem a principal teoria que sustenta e fundamenta a Contabilidade.Nos Estados Unidos, país que primeiro procurou compilar os princípios contábeis (conhecidos pela sigla US-GAAP's), eles foram vistos durante um certo tempo como as premissas para um Sistema de Certificação e Avaliação. Posteriormente foram o conjunto de fatores que separaria a Contabilidade americana em duas vertentes: contabilidade financeira (na qual deveria ser observado os princípios contábeis) e contabilidade gerencial (ramo em que os princípios poderiam não ser seguidos e que por isso poderia ser melhor traduzida também como administração contábil).

Princípios da contabilidade no Brasil

No Brasil, desde que a lei 6.404/76 o incluiu como matéria legislativa a ser observada pelos agentes do mercado de capitais, os princípios são objeto de regulamentação dos órgãos reguladores oficiais. O Conselho Federal de Contabilidade definiu uma primeira versão em 1981, seguida pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) que emitiu uma deliberação em 1986 (Deliberação 029/86), classificando-os em postulados, princípios propriamente ditos e convenções. Em 1993, (Resolução CFC 750[1]), ambas as entidades acordaram em declarar "Os princípios da Contabilidade", o que não significa que são mais importantes do que os outros ou que existam somente os 7 (sete) definidos pela norma profissional citada. Em 2008, a Deliberação 029/86 da CVM foi revogada pela Deliberação 539/08, que não mais os classifica em postulados, princípios e convenções, passando a separá-los em Pressupostos Básicos e Características Qualitativas. Após esta data ocorreram novas atualizações...Os Princípios da Contabilidade devem ser obrigatoriamente observados no exercício da profissão contábil e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). Além disso, na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade à situações concretas, a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.A Resolução do CFC nº 750-93, como já dito, define os Princípios, que estão revestidos de universalidade e generalidade, elementos que caracterizam o conhecimento científico, justamente com a certeza, o método e a busca das causas primeiras.Os Princípios da Contabilidade são:
  1. Entidade
  2. Continuidade
  3. Oportunidade
  4. Registro pelo valor original
  5. da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA; (Revogado pela Resolução CFC nº. 1.282/10)
  6. Competência
  7. Prudência
PS: Em 29 de novembro de 2007 foi editada a Resolução CFC 1.111/2007 que aprova o Apêndice II da Resolução CFC 750/93[1] e que trata sobre o "conteúdo e a abrangência dos Princípios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do Setor Público (Contabilidade Pública).

Entidade

A Contabilidade deve ter plena distinção e separação entre pessoa física e pessoa jurídica. Enfim, o patrimônio da empresa jamais se confunde com o dos seus sócios. A contabilidade da empresa registra somente os atos e os fatos ocorridos que se refiram ao patrimônio da empresa e não os relacionados com o patrimônio particular de seus sócios. Não se misturam transações de uma empresa com as de outra, mesmo que ambas sejam do mesmo grupo empresarial, é respeitada a individualidade.Segundo a resolução do CFC n. 750/1993 o artigo 4º prerroga que o princípio da entidade reconhece o Patrimônio como objeto da contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. O parágrafo único diz que o PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico contábil.[2] Exemplo: A contabilidade de uma empresa não deve se misturar com a de sócios. Portanto, a empresa deve registrar somente fatos que se refiram a seu patrimônio. Por exemplo, não deve registrar com desp. da empresa a conta de telefone particular do sócio.

Continuidade

Caso ocorra situação desfavorável a entidade poderá ser investigada pelo conselho de contabilidade, podendo conseqüentemente ser encerrada, terminando suas atividades empresariais.Obs.: No Brasil, as punições sobre erros e fraudes contábeis se concentram nos administradores e contadores (incluído aqui também os auditores externos). Os contadores, além das sanções profissionais previstas nas normas do CFC - Conselho Federal de Contabilidade, poderão se haver ainda com punições previstas nos Códigos Penal (Código Penal), Civil (Código Civil) e legislação tributária do Imposto de Renda. O Banco Central do Brasil é quem tem o poder de encerrar atividades das instituições financeiras que causem crimes contra o Sistema Financeiro Nacional.

Oportunidade

Refere-se ao momento em que devem ser registradas as variações patrimoniais. Devem ser feitas imediatamente e de forma integral, independentemente das causas que as originaram, contemplando os aspectos físicos e monetários. A integridade dos registros é de fundamental importância para a análise dos elementos patrimoniais, pois todos os fatos contábeis devem ser registrados, incluindo os das filiais, sucursais e demais dependências de uma mesma entidade. Caso seja tratado um fato futuro, o registro deve ser feito caso exista como provar o seu valor. São os casos de provisões como o de férias, 13º salário, contingências etc.

Registro pelo Valor Original

Os elementos patrimoniais devem ser registrados pela contabilidade por seus valores originais, expressos em moeda corrente do país. Assim, os registros da contabilidade são efetuados com embasamento no valor de aquisição do bem ou pelo custo de fabricação (vide contabilidade de custos), incluindo-se, ainda, todos os gastos que foram necessários para colocar o bem em condições de gerar benefícios presentes ou futuros para a empresa; caso ela efetue transações em moeda estrangeira, os valores correspondentes devem ser convertidos à moeda nacional. Exemplo: o contador Sr. Manoel deve registrar os fatos contábeis de encerramento da empresa X, na data de sua ocorrência, de maneira íntegra e tempestiva, para que seus usuários, com base nessas informações, também registrem esses fatos nas suas empresas em geral.

Atualização Monetária

Princípio Revogado Pela Res. CFC 1.282/10No Brasil, com o advento do Plano Real (1994), que vetou a "correção monetária de balanços" houve a mudança da denominação do Princípio. A antiga era "Princípio da Correção Monetária". Também o art. 185 da Lei 6.404/76 já havia sido revogado pela Lei n.º 7.730/89.Mas apesar da falta de base legal, hoje em dia no Brasil existe uma tensão no meio contábil, entre os órgãos reguladores (CFC e CVM) e a classe, por causa da resolução que admite a correção monetária apenas se a inflação passar de um determinado patamar: se a inflação superar 100% (em 3 anos) haveria a atualização. Na verdade, essa resolução atende ao padrão internacional. Sucede entretanto, que mesmo uma inflação baixa vai distorcer o real valor do patrimônio em poucos anos.A posição é antiga da classe contábil brasileira, mas é contestada ao não observar o padrão internacional. Porém, no âmbito da Contabilidade gerencial e na análise de balanços em moeda constante, essa informação poderá continuar a ser processada e fornecida aos gestores internos, que podem decidir por comunicar seus resultados ao mercado, se a acharem relevantes.

Competência

"As despesas e receitas devem ser contabilizadas como tais, no momento de sua ocorrência, independentemente de seu pagamento ou recebimento". Este princípio está ligado ao registro de todas as receitas e despesas de acordo com o fato gerador, no período de competência, independente de terem sido recebidas as receitas ou pagas as despesas. Assim, é fácil observar que o princípio da competência não está relacionado com recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas auferidas e das despesas incorridas em determinado período.
  • A receita é considerada realizada:
    • no momento em que há a transferência do bem ou serviço para terceiros, efetuando estes o pagamento ou assumindo o compromisso firme de fazê-lo no futuro (exemplo: venda a prazo);
    • quando ocorrer a extinção de uma exigibilidade sem o desaparecimento concomitante de um bem ou direito (exemplo: perdão de dívidas ou de juros devidos);
    • pelo aumento natural dos bens ou direitos (exemplo: juros de aplicações financeiras);
    • no recebimento efetivo de doações e subvenções.
 
  • A despesa é considerada incorrida quando:
·         
    • ocorrer o consumo de um bem ou direito (exemplo: desgaste de máquinas);
    • ocorrer o surgimento de uma obrigação (exigibilidade) sem o correspondente aumento dos bens ou direitos (exemplo: contingências trabalhistas);
    • deixar de existir o correspondente valor do bem ou direito pela sua transferência de propriedade para um terceiro (exemplo: a baixa de mercadorias do estoque quando da efetivação da venda).

Prudência

O princípio da prudência especifica que ante duas alternativas, igualmente válidas, para a quantificação da variação patrimonial, será adotado o menor valor para os bens ou direitos e o maior valor para as obrigações ou exigibilidades. Assim, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos outros princípios fundamentais de contabilidade será escolhido a opção que diminui ou aumentar menos valor do Patrimônio Líquido.Baseia-se na premissa de "nunca antecipar Lucros e sempre prever possíveis Prejuízos.Essencialmente determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior valor para os componentes do Passivo, sempre que apresentarem alternativas igualmente válidas para o registro contábil. Isto, é claro, refletirá diretamente na Patrimônio Líquido da empresa. Desse modo, a aplicação do princípio da prudência resulta na obtenção do menor Patrimônio Líquido, entre aqueles possíveis diante de procedimentos alternativos de avaliação de fatos contabilizáveis. Esse princípio tem por objetivo não registrar antecipadamente nenhum lucro e, de outro lado, registrar todas as despesas e perdas que forem possíveis. Ou seja: nunca permitir que a contabilidade da empresa indique a existência de lucros que posam estarem superestimados pela adoção de um critério, entre dois ou mais possíveis, que eventualmente venha a não corresponder à realidade. A correta aplicação do princípio da prudência visa impedir que prevaleçam, na escrituração contábil, juízos puramente pessoais ou outros interesses. Resumindo: Entre várias alternativas válidas, para as receitas considere a menor e para despesas o valor maior. Exemplo: Dívida trabalhista a empresa prevê pagar um ação entre 2000 e 5000 reais. Então registra na contabilidade o valor maior mesmo que exista um pouco mais de chance de pagar um valor menor.

sexta-feira, 24 de junho de 2011

CONTABILIDADE AVANÇADA

1 – Combinação de Negócios INTRODUÇÃO

Os processos de fusão, cisão e incorporação são modalidades de reorganização societária previstas em lei, que permitem as empresas, a qualquer tempo, promover as reformulações que lhe forem necessárias, podendo estas ser de natureza e objetivos distintos. Como por exemplo:    Reorganização de sociedades de um grupo de empresas em face da conjuntura sócia econômica; Reorganização de sociedades, objetivando o planejamento sucessório e a proteção do patrimônio da sociedade e de seus sócios; Separação ou desmembramento de empresas ou parte delas, como solução as divergências entre acionistas, observada com freqüência entre herdeiros de empresas familiares; Incorporações ou fusões entre empresas voltadas à integração operacional ou a evolução da tecnologia, dos sistemas de produção ou comercialização. Abertura de empresas privadas familiares ao mercado de capitais: Alterações em face da mudança de ramo de atuação ou ingresso de novos produtos ou novas áreas ou na internacionalização das atividades operacionais: Reorganização de sociedades a título de planejamento fiscal, objetivando minimizar a carga tributária; Reorganizações de empresas estatais no processo de preparação a privatização; Preparação de empresas para o processo de aquisição de outras, sejam elas estatais ou não, do ponto de vista de planejamento fiscal e tributário;
Podemos notar que podemos nos utilizar os processos de fusão, cisão e incorporação para uma grande amplitude de reorganizações societárias, como nos exemplos acima, na pré-venda ou pré-privatização e pós-privatização. Estas reorganizações podem ser desde operações simples e fáceis de serem visualizadas, como também podem envolver operações altamente complexas, razão pela qual devem ser precedidas de um processo de análise que envolva:  A ampla identificação de todos os problemas e interesses envolvidos; A busca de inúmeras alternativas de reformulações possíveis; O processo de decisão quanto à melhor solução; A negociação entre as inúmeras partes envolvidas sobre os diversos temas e seus reflexos para encontrar soluções de equilíbrio e de viabilidade;
 O desenvolvimento e implementação formal e jurídica da solução encontrada que reflita as negociações efetivadas e A operação posterior da (das) empresa (s) resultante (s).

FUSÃO

Podemos encontrar as seguintes definições para fusão: É a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar uma sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações; (Art. 228 da Lei 6.404/76) As sociedades originais extinguem-se. A nova sociedade adquire personalidade jurídica e inicia suas atividades econômicas, a partir da data da fusão; (Fabretti 2001 – 111) O patrimônio da nova sociedade é composto pela soma dos patrimônios das empresas fusionadas; (Fabretti 2001 – 111) Seu capital será integralizado com os bens, direitos e obrigações recebidos das sociedades fusionadas; (Fabretti 2001 – 111) É a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações. Portanto, é o ato pelo qual duas ou mais empresas se extinguem para originar uma nova sociedade com personalidade jurídica distinta. A nova sociedade adquire os ativos e passivos das demais; (Iudícibus e Marion 1991 – 36) A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar uma nova sociedade, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações; (Oliveira 2000 – 03) Note-se que na fusão, todas as sociedades fusionadas extinguem-se para dar lugar à formação de nova sociedade com personalidade jurídica distinta daquelas; (Higuchi 2001 – 403) Que no processo de fusão todas as pessoas jurídicas participantes do processo se extinguem, surgindo em substituição uma nova pessoa jurídica, que se torna titular do somatório do patrimônio (em linguagem técnica chamamos o mesmo de acervo líquido) até então pertencente às referidas pessoas jurídicas; (Muniz 1996 –2) A fusão é uma operação em que sociedades com interesse aparentemente oposto se juntam fazendo sua própria extinção e constituindo uma nova sociedade que as sucederá em todos os direitos e obrigações; (Almeida 1980 – 2) União de duas ou mais empresas por meio de troca de ações com direito a voto. As empresas combinadas são extintas, sendo formada uma nova empresa; (Hajj 1999 – 32).
Alternativa que consiste nas empresas fundidas serem extintas transferindo seus ativos líquidos para nova entidade constituída pelos acionistas de cada uma das empresas anteriores. O exemplo clássico dessa operação ocorre quando uma empresa investida Cia. A e a investida Cia. B deixam de existir, sendo então constituída a Cia. C, que emite ações aos acionistas de ambas as empresas ou, de forma genérica, A + B = C; (Hajj 1999 – 38) Portanto podemos dizer que a fusão é a operação pela qual uma ou mais empresas se unem formando uma nova empresa.


CISÃO

Podemos encontrar as seguintes definições:  É a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim, ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, e dividindo-se o seu capital, se a versão for parcial; (Art. 229 da Lei n° 6.404/76) Na cisão total, a empresa cindida é extinta. Entretanto, a cisão pode ser parcial, se houver acordo entre os sócios ou acionistas. Neste caso a empresa cindida continua em atividade com a mesma denominação social e com o patrimônio reduzido dos valores que foram transferidos para outras ou mais empresas, envolvidas na cisão; (Fabretti 2001 – 111) A cisão é a operação pela qual uma sociedade transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas especificamente para esse fim, ou já existentes, extinguindo-se a sociedade cindida se houver versão total de seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital se a versão for parcial. (Oliveira 2000 – 03) Na cisão, a sociedade que absorver parcela do patrimônio da cindida sucede a estas nos direitos e obrigações relacionadas no ato da cisão, no caso de cisão com extinção e sem relação de direitos e obrigações, a sucessão é na proporção dos patrimônios líquidos transferidos; (Oliveira 2000-03) A cisão é igualmente um processo de sucessão, mais um tanto quanto mais complexo, visto tal operação não implicar, necessariamente, a extinção da sucedida, eis que esta poderá transmitir apenas parcialmente seu patrimônio. Assim, constata-se que a cisão poderá constituir um processo de sucessão a título universal ou parcial, dependendo de a sociedade cindida verter a totalidade ou não de seu patrimônio líquido; (Muniz 1996-04)
A cisão igualmente difere do processo de fusão ou incorporação pelo fato de que poderá haver um único sucessor, ou vários sucessores, na medida em que a sociedade cindida transfira patrimônio para tão somente uma sociedade (nessa hipótese, a transferência do patrimônio deveria ser necessariamente parcial, sob pena de caracterizar uma incorporação, ou fusão), ou para várias sociedades; (Muniz 1996 – 05) Concluímos então que a cisão é o processo pela qual uma ou mais empresas transferem totalmente ou parcialmente o patrimônio de sua empresa para outra existente ou então constituída para esse fim, normalmente com o objetivo de competir com o aumento de recursos em determinado segmento.

INCORPORAÇÃO

Podemos encontrar as seguintes definições para incorporação:   É a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhe sucede em todos os direitos e obrigações; (Art. 227 da Lei n° 6.404/76). A sociedade incorporada extingue-se. A incorporadora prossegue suas atividades econômicas, agora com seu patrimônio acrescido do valor do PL da incorporadora; (Fabretti 2001 – 111) Na incorporação e na fusão de sociedades há persistência do vinculo social, e a finalidade da lei, ao regulá-las, foi a de evitar solução de continuidade que abrisse abismo entre o ontem e o hoje, e implicam que se admitam a sociedade incorporante ou fundente os acionistas ou sócios da incorporada ou fundidos; (Pontes de Miranda e Fabretti 2001 – 110) Na incorporação a sociedade incorporada deixa de existir, mas a empresa incorporadora continuará com sua personalidade jurídica; (Higuchi 2001 –403) A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede os direitos e obrigações; (Oliveira 2000 – 03) No caso da incorporação, uma pessoa jurídica pré-existente absorve o patrimônio de uma ou mais pessoas jurídicas, que se extinguirão no processo. Assim sobreviverá uma única pessoa jurídica, cujo patrimônio corresponderá ao somatório dos patrimônios líquidos de todas as pessoas jurídicas absorvidas no processo de incorporação; (Muniz 1996 – 03) É a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. A empresa incorporada, portanto deixa de existir, mas a empresa incorporadora continua com sua personalidade jurídica; (Iudícibus e Marion 1991 – 36)
A incorporação constitui um processo unificador, pois, ante uma pluralidade de sociedades, tende a reduzi-las à unidade com a subsistência e a predominância de uma delas que chama a si as demais, e que lhes sucede em todos os direitos e obrigações; (Carvalho, Dora Marins e Magalhães 1980 – 02) Transação em que uma empresa adquire os ativos líquidos de uma ou mais empresas por meio de troca de ações, pagamento em moeda corrente ou outras propriedades, ou por emissão de títulos de dívida; (Hajj 1999 – 33) Esse termo representa a união de duas ou mais empresas de acordo com o método da comunhão de interesses em que as contas são combinadas. Aquisição, termo em que a soma que excede o valor contábil da sociedade é registrada pelo comprador como valor do fundo de comércio (goodwill); (Hajj 1999 – 33) Alternativa ocorre quando uma empresa investidora adquire os ativos líquidos de uma (ou mais) investida(s) e emitem ações para os acionistas da(s) investida(s), a(s) qual (is) é (são) extinta(s) pela transferência dos seus ativos líquidos para a investidora. Um exemplo dessas operações ocorre quando a Cia. A emite novas ações para os proprietários da investida Cia. B para adquirir seus ativos líquidos, sendo que a investida deixa de existir, ou A + B = A; (Hajj 1999 – 38) Concluímos que a incorporação é o processo em que uma empresa denominada incorporadora assume os direitos, deveres e obrigações de uma ou mais empresas, que devem deixar de existir, denominadas incorporadas.




2 – Consolidação das Demonstrações Contábeis HISTÓRICO
Em virtude do espantoso crescimento das empresas nas últimas décadas, tanto no Brasil, quanto no exterior, constatamos grupos econômicos constituídos por dezenas de empresas explorando os setores industriais, financeiros e prestadores de serviços. Diversas empresas brasileiras possuem subsidiárias no exterior. Este fenômeno decorre dos processos de aquisição parcial ou total do controle societário de empresas em atividades, e/ou formação de joint-ventures (sociedades controladas em conjunto por diversos investidores). Diante disto, a Contabilidade desenvolveu novas técnicas e procedimentos que supre a lacuna de informações, dados e relatórios contábeis e financeiros especialmente desenvolvidos para a “entidade” representada pelo conjunto de empresas de um único grupo empresarial. As diversas entidades internacionais de contabilidade e auditoria reconhecem que as Demonstrações Contábeis Consolidadas fornecem maiores e melhores informações financeiras e econômicas a respeito da empresa controladora e/ou de um grupo empresarial do que as diversas demonstrações individuais. No Brasil:  Lei 6.404/76 (S/A) normatizou em seus artigos 249 e 250, procedimentos para elaboração e publicação das demonstrações contábeis.

Demonstrações Consolidadas Art. 249. A companhia aberta que tiver mais de 30% (trinta por cento) do valor do seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas nos termos do art. 250. Parágrafo único. A Comissão de Valores Mobiliários poderá expedir normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na consolidação, e: a) determinar a inclusão de sociedades que, embora não controladas, sejam financeira ou administrativamente dependentes da companhia; b) autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma ou mais sociedades
Normas sobre Consolidação 
Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas: I – as participações de uma sociedade em outra; II – os saldos de quaisquer contas entre as sociedades; III – as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades. Parágrafo 1º. A participação dos acionistas não controladores no patrimônio líquido e no lucro do exercício será destacada, respectivamente, no balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício. Parágrafo 2º A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo permanente, com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será objeto de nota explicativa. Parágrafo 3º O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique comprovada a existência de ganho efetivo. Parágrafo 4º Para fins deste artigo, as sociedades controladas, cujo exercício social termine mais de 60 (sessenta) dias antes da data do encerramento do exercício da companhia, elaborarão, com observância das normas desta Lei, demonstrações financeiras extraordinárias em data compreendida nesse prazo.
CVM (Comissão de Valores Mobiliários): Instrução No. 247, de 27 de Março de 1996 atualizaram a Instrução No. 15, de 3 de novembro de 1980).

Obrigatória para as empresas de capital aberto, a partir de 1/12/96. Devido à importância para o efetivo gerenciamento do grupo e fornecimento de dados consolidados para os proprietários, diretores, credores entre outros, as corporações brasileiras de capital fechado poderão utilizar-se de tais técnicas. Nada impede que sejam efetuadas consolidações das demonstrações contábeis da investidora com as demonstrações de todas as sociedades nas quais haja participação societária, incluindo também as coligadas, além das controladas. É possível também, e recomendável, a consolidação das demonstrações contábeis de empresas que, mesmo sem a participação societária das pessoas jurídicas, sejam propriedade de uma mesma pessoa física ou de uma família.


Exemplo: O Sr. Francisco Dantas é acionista majoritário das Empresas A, B e C. Para atender a suas necessidades de maiores e melhores informações com relação a seu verdadeiro patrimônio, talvez fosse necessária a apresentação das demonstrações contábeis consolidadas das três empresas.

CONCEITO
É o resultado da somatória das demonstrações contábeis de várias empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, excluídos os saldos e os resultados de operações entre essas empresas.

OBJETIVO
Com respaldo no princípio da entidade, os resultados das operações e a posição patrimonial, financeira e econômica da sociedade controladora e das suas controladas são apresentados como se o grupo fosse uma única empresa (filiais ou divisões da controladora). Possibilitando uma visão econômica integrada das atividades do grupo, torna-se peça importante para determinados usuários das informações contábeis. As sociedades consolidadas continuam existindo juridicamente, sendo a consolidação efetuada apenas extra-contabilmente.
CONTABILIDADE GERENCIAL

Noções Preliminares
Caracterização da contabilidade gerencial


A contabilidade gerencial está voltada única e exclusivamente à administração da empresa, objetivando levantar informações úteis para a tomada de decisão. Num sentido mais amplo, a contabilidade gerencial atua na administração da produção, administração financeira, estrutura organizacional, enfim, em tudo que houver necessidade de tomada de decisão.

Atitudes e características do contador gerencial


Conforme o “Controllers Institute of América, são funções básicas do contador gerencial: 1. Implantação e supervisão do plano contábil da companhia; 2. Preparação e interpretação dos relatórios financeiros; 3. Verificação continua das contas e registros nos setores da empresa; 4. Compilação dos custos de produção; 5. Compilação das despesas com distribuição; 6. Realização e custeio das contagens físicas do estoque; 7. Preparação, apresentação e supervisão dos assuntos referente a impostos; 8. Preparação e interpretação das estatísticas e relatórios para tomada de decisão; 9. Preparação do orçamento global da companhia; 10. Fixação de normas padrão relativas à contabilidade e aos processos e sistemas de trabalho da companhia; 11. Supervisão do seguro de todos os bens da companhia; 12. Supervisão dos planos de aquisição de ativo fixo; 13. Aplicação de todas as decisões financeiras tomadas pela direção, uma vez de acordo com as normas vigentes; 14. Manutenção de todos os contratos da empresa celebrados com terceiros; 15. Aprovação do pagamento e assinatura dos cheques, notas promissórias, etc, de comum acordo com o tesoureiro; 16. Aplicação dos regulamentos da companhia no tocante a assuntos relativos a cauções e ações emitidas; 17. Preparação e/ou aprovação dos regulamentos internos que visem ao cumprimento dos regulamentos governamentais.

 Responsabilidades do Controller: 1. Manter a direção da companhia informada sobre as principais atividades e planos da empresa; 2. Apoiar a direção da companhia na revisão de programas importantes; 3. Cooperar com o tesoureiro para assegurar a existência de controles contábeis e extra-contábeis adequados; 4. Manter relações com representantes de outras companhias, associações e órgãos governamentais. Como membro da administração, o controller não tem autoridade direta sobre as operações e outros departamentos da companhia. Tem autoridade apenas sobre atividades inerentes à controladoria. 4.2.1.3 Qualificações do Controller: 1. Conhecimento genérico da área de atividade em que a companhia atua; 2. Conhecimento dos aspectos econômicos, sociais e políticos que possam afetar os negócios da companhia; 3. Profundo conhecimento da companhia, incluindo sua história, objetivos, política, programas, organização e aspectos técnicos das operações; 4. Conhecimento básico das demais funções da empresa, como produção, vendas, distribuição, finanças e administração pessoal; 5. Conhecimento profundo dos princípios e técnicas de organização, planejamento, controle, análises e pesquisas econômico-financeiras, contabilidade financeira, custos e auditoria.

Fundamento da Contabilidade de Custos

Revisão da Terminologia


Gasto ou desembolso Aquisição ou pagamento resultante da aquisição de bem ou serviço. Tipos:  Despesa: Bem ou serviço consumidos direta, ou indiretamente para obtenção de receitas. Investimento: Gasto ativado em função de sua vida útil, ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). Perda: Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária. Custos: Gasto relativo à bem, ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Custos diretos: São aqueles que podem ser alocados diretamente na produção de um bem ou serviço. Custos indiretos: São aqueles que dependem de rateio para serem alocados a produção de um bem ou serviço. Custos fixos: São aqueles que independem da quantidade produzida de um bem ou serviço. Custos variáveis: Estão diretamente relacionados à quantidade produzida de um bem ou serviço.

Centro de Custos: Estrutura intermediária de um sistema de custeio para acumulação de custos. Normalmente utiliza-se o conceito de áreas. Premissas básicas:     Contabilidade de Custos, nada mais é do que um Sistema de Informações. O sucesso de um Sistema de Informações depende do pessoal que o alimenta e o faz funcionar. Não há em hipótese alguma nenhuma forma de a qualidade dos relatórios produzidos serem superior a qualidade dos dados inseridos. Quem não vê utilidade em um dado, não lhe dá importância.

Custos Industriais: Sob o ponto de vista “custos”, a operação industrial pode ser descrita de várias formas, dependendo do tipo de produto e processo. A maneira de descrever operações industriais de forma mais abrangente é: Fabricar um produto significa adquirir matéria-prima para manipulá-la, combiná-la, transformá-la e acondicioná-la com outros produtos, além de controlar sua qualidade, seus custos, despesas, perdas e desperdícios, até chegar ao produto final que atendam às especificações pré-determinadas. Desta forma, chama-se “custo”, o valor adicionado às matérias-primas, ou seja, o valor dos componentes adicionados e pré-montados, os vários materiais auxiliares e de consumo, a mão-de-obra direta e indireta alocadas no processo de fabricação.

Elementos formadores do custo


1. Matéria-prima (MP) 2. Mão-de-obra direta (MOD) 3. Custos gerais de fabricação (CGF) ou custos indiretos de fabricação (CIF) Gastos Gerais de Fabricação (GGF). a) Custo de produção do período (CPP): Σ MP + MOD + CIF b) Custo da produção acabada (CPA): Estoque inicial de produtos em elaboração + custo de produção do período (CPP) – estoque final de produtos em elaboração = custo da produção acabada (CPA) c) Custos dos produtos vendidos (CPV); Estoque inicial de produtos acabados + custo da produção acabada (CPA) – estoque final de produtos acabados = custo dos produtos vendidos (CPV); d) Custo Primário (CP): MP + MOD e) Custo de Transformação (CT): MOD + CIF

4.2.2.1 Exemplos: Compras do período: MOD: CIF: Calcular os seguintes valores: 1 - Custo de produção do período (CPP) 2 - Custos da produção acabada (CPA) 3 - Custos dos produtos vendidos (CPV) 15.000 30.000 19.000

1ª Situação: Estoque de matéria-prima (MP) Estoque de Produtos em elaboração Estoque de produtos acabados Resolução 1 – CPP → Estoque Inicial (+) compras (-) estoque final (=) consumo de MP 2 - CPA → 3 - CPV →

Inicial 3.500 3.750 3.250

Final 5.500 5.800 4.250

∑ MP utilizada + MOD + CIF = 3.500 15.000 5.500 13.000 EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab.= EI Prod. Acab. + CPA - EF Prod. Acab.=

62.000

59.950 58.950

2ª Situação: Estoque de matéria-prima (MP) Estoque de Produtos em elaboração Estoque de produtos acabados Resolução 1 - CPP → Estoque Inicial (+) compras (-) estoque final (=) consumo de MP

Inicial 0 9.000 22.000

Final 0 15.000 0

∑ MP utilizada + MOD + CIF = 0 15.000 0 15.000

64.000

9

2 - CPA → 3 - CPV →

EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab.= EI Prod. Acab. + CPA - EF Prod. Acab.=

58.000 80.000

3ª Situação: Estoque de matéria-prima (MP) Estoque de Produtos em elaboração Estoque de produtos acabados MP utilizada CPV Pede-se: 1 – Compra de MP do período 2 - Custo da produção acabada (CPA) 3 - Custo da produção do período (CPP) 4 - Custo de Transformação (CT) Resolução 1 - Compras do período Estoque Inicial (+) compras (-) estoque final (=) consumo de MP 2 - CPA → Ou CPV (+) EF Prod. Acab (-) EI Prod. Acab. (=) CPA 3 - CPP → Ou CPA (+) EF Prod. Elab (-) EI Prod. Elab. (=) CPP 3 – CT → MOD + CIF CPP = MP + MOD + CIF CPP - MP = MOD + CIF CT = 13.000 ? 15.000 25.000

Inicial 13.000 18.000 1.000

Final 15.000 12.000 2.350 25.000 32.000

Consumo (+) EF MP (-) EI MP (=) compras

25.000 15.000 13.000 27.000

EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab. 32.000 2.350 1.000 33.350 ∑ MP utilizada + MOD + CIF 33.350 12.000 18.000 27.350

2.350 10

4.2.3. Classificação e comportamento dos custos
Comportamento de Custos

Análise do Comportamento de Custos é o estudo de como custos específicos respondem nas trocas de atividades. O ponto inicial na Análise do Comportamento de Custos é mensurar atividade chaves. Níveis de atividades poderão ser expressas em termos de

Vendas em reais ou unidades (empresa varejista), Quilômetros percorridos (empresa de transporte), Ocupação de quartos (hotel)

Análise do Comportamento de Custos Para um nível de atividade poderá ser útil a Análise do Comportamento de Custos, observando a correlação entre mudanças no nível ou volume de atividade e mudanças nos custos. O nível de atividade selecionado é definido como sendo o índice de atividade (ou volume).

O índice de atividade identifica a atividade que causa mudanças no comportamento dos custos. Custos Variáveis Custos Variáveis são custos que variam no total diretamente e proporcionalmente com mudanças no nível de atividade. Um custo variável também poderá ser definido como um custo que permanece o mesmo por unidade em todo nível de atividade. Custos Fixos Custos Fixos são custos que permanecem o mesmo no total não havendo mudanças no nível de atividade. Desde que os Custos Fixos permaneçam constantes no total e que não haja mudanças no nível de atividade, Custos Fixos por unidade variam inversamente com a atividade. Quando o volume aumenta, o custo unitário decresce e vice versa. Custos Mistos Custos Mistos contém ambos: um elemento de custo variável e um elemento de custo fixo.

Também são chamados de Custos Semi-Variáveis, custos mistos trocam no total; mas não proporcionalmente com mudanças no nível de atividade.

 Sistemas de acumulação
Sistemas de acumulação de custos por ordem ou encomenda Características: a) Os custos são acumulados na ordem de produção por elementos de custos durante determinado período (semana, quinzena, mês), levando em conta o departamento ou processo de fabricação, cujo este, vem de encontro ao caminho transitado pelo produto no processo de fabricação. b) No caso onde os produtos são processados em mais de um determinado departamento, os custos correspondentes são lançados a cada fase de fabricação, de forma que o custo total vai sendo acumulado até que a ordem de produção esteja concluída. c) Somente quando a ordem de produção é terminada pode-se saber o custo real de fabricação do produto. d) Os custos apropriados nas ordens de produção, enquanto estas não estão completadas, passam a compor o inventário de produtos em processos (andamento ou em fase de fabricação). e) O custeamento por ordem de produção é usado em empresas, cujos produtos ou lotes de produtos podem ser perfeitamente identificados no processo de fabricação, isso ocorre principalmente, em relação à produção não padronizada ou produção não repetitiva. Este sistema apresenta algumas desvantagens: a) Gasto administrativo: o sistema exige considerável trabalho para o registro das informações requeridas no adequado preenchimento das ordens de produção; b) Os controles permanentes são necessários para assegurar a correlação dos dados de material e de mão-de-obra direta apropriado a cada ordem de produção. Fluxo de documentos: 1. Pedido de vendas: Um pedido de venda é preparado com base na emissão da venda; 2. Ordem de produção: Uma ordem de produção dá início aos trabalhos da ordem, a qual são debitados os elementos de custos; 3. Formulário de requisição de materiais: Cartão de controle de tempo de mão-de-obra; Taxas predeterminadas de custo indireto;

Estes custos de fabricação são acumulados em formulários, elaborados pela contabilidade, conhecidos como: Folha de registro de custo.* * O registro de custo constitui a base de cálculo dos custos do produto unitário utilizados na determinação dos cutos dos produtos vendidos.
 Exemplo Durante o mês de janeiro, a CIA Itajubá trabalhou em duas ordens de produção. Os dados relativos a essas duas ordens são os seguintes: Ordem 68 e 69 68 Unidades de cada ordem Unidades vendidas Materiais requisitados R$ Horas de MDO direta Custo da MDO direta R$ 120 120 744 360 1.980 69 200 0 640 400 2.480

Os CIF`s são atribuídos na base de horas de MDO direta a uma taxa de R$ 3,75/hora Durante o mês de janeiro, a ordem 68 foi completada e transferida para produtos acabados. A ordem 69 não foi completada no final do mês. Pede-se: 1 - Calcule o custo unitário da ordem 68. 2 - Calcule o saldo final da conta de produtos em processo. 3 - A ordem 68 foi vendida e o preço de venda é 140% do custo. Folha de custo OP 68 Material requisição valor 1 744 MDO nº de horas 360 CIF Taxa CIF 3,75 Total valor 1350 4.074

valor 1.980

Folha de custo OP 69 Material requisição valor 2 640 MDO nº de horas 400 CIF Taxa CIF 3,75 Total valor 1500 4.620

valor 2.480

1 - Custo unitário OP 68 R$ 2 - Saldo produtos em processo R$ 3 - Valor venda OP 68 R$

33,95 4.620 5.703,6

4.2.4.2 Produção contínua: O sistema de acumulação de custos por processo tem como característica a fabricação em série de produtos padronizados, ou seja, produz para estoque e posterior venda e não sobre encomenda de clientes. No custeio do processo contínuo, os produtos são movimentados no processo de produção continuamente, e todos os procedimentos da fábrica são predominantemente padronizados. Inventários de produtos em processo (andamento, em fase de fabricação) no fim do período, é necessário calcular a equivalência de produção para distribuir os custos pela produção completada e pela produção qua ainda permanece no processo de fabricação. Equivalência: Significa o número de unidade que seriam totalmente iniciadas e acabadas se todo o custo fosse aplicado só a elas, ao invés de ter sido usado para começar e terminar umas e apenas elaborar parcialmente outras. As unidades equivalentes medem o valor do trabalho efetivo realizado durante certo período em análise. 4.2.4.2.1 Fórmula de cálculo da equivalência de produção:

Unidades completadas ou transferidas para outro processo de fabricação (+) Inventário Final (no final do período em análise) (-) Inventário Inicial (no início do período em análise) (=) Produção equivalente

Obs. No caso dos estoques iniciais e finais, deve-se levar em conta o estágio que se encontra o produto do processo analisado com relação ao produto acabado do mesmo processo de fabricação. O sistema contínuo é normalmente indicado para indústrias de aparelhos domésticos, alimentos enlatados, refinarias de petróleo, indústrias de cimento, cal, papel, açúcar, produtos alimentícios, etc. No tratamento contábil, os custos são acumulados em contas diversas das diversas linhas de produção e são encerrados sempre no fim de cada período. (dia, semana mês, trimestre, semestre, ano). A avaliação do custo por unidade produzida é feita com base no custo médio do período.

Características: Características A produção se destina à: Ordem de produção Pedidos estoques Produção: Custo acumulado: Custo total calculado: Cálculo unitários: dos Por ordem de produção Por ordem de produção Por ordem de produção Por departamento Por departamento Fim do período de custo específicos Produção contínua ou Estoque

custos Custo da ordem / unidades Custo do departamento / produzidas produção do departamento
Exemplo A Cia Moçambique produz defensivo para madeira em dois departamentos: Mistura e Embalagens. Após a mistura dos materiais químicos no departamento de mistura, o defensivo líquido é transferido para o departamento de embalagens, onde é colocado em contêineres pláticos. Os materiais são adicionados no início do processo. A mão-de-obra e os custos indiretos de fabricação são agrupados e denominados custos de conversão. A mistura registrou os seguintes gastos no período em análise: Matéria prima: MDO direta: CIF: 160.000 70.000 210.000

Durante o período foram transferidos para o departamento de embalagens 60.000 unidades e ficou um saldo de 20.000 unidades com estágio de 100% em relação Ao material e 50 % de custo de conversão. Unidades transferidas: A transferir 60.000 20.000

Com base nos dados acima, calcular: 12345Produção equivalente; Custo unitário por elemento; Valor transferido para o processo seguinte (embalagem); Inventário final dos produtos em elaboração do departamento de mistura Conciliação do departamento de mistura.

1 - Produção equivalente; Quantidade transferida para o processo seguinte (+) Estoque final em elaboração (-) Estoque inicial em elaboração (=) Produção equivalente 2 - Custo unitário por elemento; Elementos Itens Estoque inicial (R$) (+) produção (=) disponível Volume (unidades) Estoque inicial (+) produção (=) disponível Custo médio unitário Custo de conversão MP MOD CIF 0 0 0 160.000 70.000 210.000 160.000 70.000 210.000 0 80.000 80.000 2 0 70.000 70.000 4

MP 60.000 20.000 0 80.000

cust conv 60.000 10.000 0 70.000

3 - Valor transferido para o processo seguinte (embalagem); Quantidade de transferência x custo da mistura (MP + MOD + CIF) Unidades (x) Custo da mistura (=) Valor transferido 60.000 6 360.000

4 - Inventário final dos produtos em elaboração do departamento de mistura Departamento de mistura MP 20.000: un x 2 Custo de conversão: 10.000 un x 4 5 - Conciliação do departamento de mistura. Departamento de mistura Estoque inicial (+) custo de produção do período (=) Total Saídas para o processo seguinte (+) Estoque final elaboração (=) Total

40.000 40.000 80.000

0 440.000 440000 360.000 80.000 440.000

Produção conjunta: Na produção por processo, normalmente acontecem fenômenos do co-produto e do sub-produto. Determinar o custo para este tipo de produto é o problema enfrentado pelo contador gerencial, ou seja, os custos conjuntos. Os custos conjuntos são definidos como custos comuns de bens ou serviços empregados na produção simultânea de dois ou mais produtos. Os co-produtos são também conhecidos como produtos conjuntos. Produtos conjuntos são dois ou mais produtos provenientes da mesma matéria-prima. As refinarias, as indústrias de carnes enlatadas, de laticínios e de produtos químicos são exemplos de indústrias que empregam produtos conjuntos. Os produtos de menor valor comercial são denominados de sub-produtos, sendo que estes nascem naturalmente durante o processo de produção, possuem mercado relativamente estável, tanto no que diz respeito à existência de compradores como quanto ao preço. São itens que tem comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, mas que representam porção ínfima do faturamento total. Os produtos de maior valor, consequentemente são chamados de co-produtos. Exemplo:   O boi, depois de morto, é cortado e seus pedaços são comercializados. Refinação de petróleo resulta em óleo combustível, gasolina, querosene, óleo lubrificante e asfalto.

Sendo assim, a distinção entre co-produto e sub-produto baseada no valor comercial é mais representativa na realidade, porém essa distinção pode variar no tempo e no espaço, dependendo do gosto dos consumidores. Um produto que hoje é considerado co-produto em função do mercado, amanhã poderá passar para a classificação de subproduto, ou seja, a classificação final vai depender do mercado consumidor. Critério de distribuição de custos conjuntos: O problema para a montagem do custo dos co-produtos está exatamente na primeira fase do processo de fabricação. Adota-se então, um método para distribuir esses custos. Os custos da fase seguinte serão debitados diretamente a cada um dos produtos, o porquê do ponto de separação, daí para frente, aparecerá dois processos distintos que irão receber os seus custos próprios. Métodos de distribuição dos custos anteriores ao ponto de separação:    Método dos volumes produzidos; Método do valor de mercado; Método das ponderações com base no volume e peso, e

Método da igualdade do lucro bruto.

Conceituando, a produção conjunta ocorre quando mais de um produto derivam da mesma matéria-prima e processo de fabricação (BRUNI; FAMA, 2004; VANDERBECK; NAGY, 1999; SOUZA; CLEMENTE, 2006). Diversos propósitos podem justificar a necessidade de alocação de custos conjuntos:  Relatórios financeiros; Avaliar estoques mantidos no balanço, ou determinar o resultado; Avaliar contratos com clientes que adquirem apenas parte da produção conjunta; Negociação referente à indenização de seguros; Políticas de precificação.

(HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000). Para os gerentes é necessário saber o custo do produto para tomadas de decisão e controle de custos. Porém, conforme advertem alguns autores (SOUZA; CLEMENTE, 2006; HANSEN; MOWEN, 2000) as avaliações baseadas nas alocações de custos conjuntos para fins gerencias podem ser enganosas, portanto é necessário distinguir a necessidade de alocação para cada um dos propósitos. Enquanto alguns dos critérios de rateio sugeridos possam ser usados para avaliar estoques, não satisfazem para a tomada de decisão, pois o custo total do processo até o ponto de separação é pré-Produção conjunta e decisões gerenciais: Assim como o custo total de centro produtivo é apropriado aos produtos conforme algum critério de rateio, no caso da produção conjunta, os custos realizados até o ponto de separação também teriam de ser apropriados aos produtos segundo alguma base de rateio. Na necessidade de encontrar um método de alocação apropriado pode utilizar abordagens dos benefícios recebidos e as abordagens do valor relativos de mercado, conforme especificam Hansen e Mowen (2000), a saber: • Abordagem de Benefícios Recebidos parte do pressuposto que é possível atribuir o custo ao produto em base da sua unidade física, como volume ou peso ou medindo os benefícios recebidos. Seus dois métodos são: - Método de Unidades Físicas - sob este método os custos conjuntos são atribuídos para produtos com base em alguma medida física. Cada produto recebe a parcela de custos proporcional a quantidade produzida. A sua lógica se encontra na justificativa de que todos os produtos resultantes passam pelo mesmo processamento e seria impossível de dizer qual custa mais. A restrição de aplicação se encontra na necessidade de conversão dos produtos para mesma unidade de medida. Segundo Maher (2001 apud Faria et. alli. 2006) a atribuição direcionada pela quantidade é recomendada quando os preços dos co-produtos são muito voláteis, ou ainda quando os preços de venda são estabelecidos por entidades reguladoras; - Método da Média Ponderada – atribuição de fatores ponderados pode incluir diversos elementos como tempo de manufatura consumido, grau de dificuldade, diferenças no tipo de matéria-prima e mão-de-obra. A aplicação correta do método consistirá na escolha apropriada do fator de ponderação. • Alocações Baseadas no Valor Relativo de Mercado - esta abordagem é defendida pelos contadores, pois se acredita que alocação deve acontecer de acordo com 18

habilidade de produtos a absorver os custos conjuntos. No resultado da sua aplicação não existem produtos rentáveis ou não-rentaveis, pois na sua totalidade eles estariam cobrindo ou não as despesas. Esta abordagem encontra variações de métodos, conforme explicado a seguir: - Método do Valor de Venda no Ponto de Separação - este método aloca custos conjuntos com base em valor de venda do respectivo produto em ponto de Produção conjunta e decisões gerenciais. Quanto mais alto for o valor de mercado, maior será a carga de custo alocada neste produto; - Método do Valor Líquido Realizável – quando não existe o preço de venda no ponto de separação, como sugerido no método anterior, pode-se partir do preço de venda após o processamento adicional; - Método da Porcentagem Constante da Margem Bruta – este método reconhece que os custos incorridos após o ponto de separação são parte do custo total sobre o que se espera obter o lucro bruto geral. As receitas para os produtos individuais são ajustadas para o lucro bruto, custos separáveis são deduzidos e a o resultado é o custo conjunto alocado. 4.2.4.3.1 Exemplo Uma fábrica de fios tem o processo inicial de fabricação o departamento de fiação que produz os co-produtos fios nº 1, nº 2, nº 3 e nº 4. No último mês produziu um total de 120.000 unidades por um custo de fabricação de R$ 360.000 Produção: unidades 20.000 60.000 30.000 10.000 120.000 1 - Método dos volumes produzidos: Custo total: 360.000 120.000 Um 3 por unidade valor unit 3 3 3 3 total 60.000 180.000 90.000 30.000 360.000

Fio nº 1: Fio nº 2: Fio nº 3: Fio nº 4:

2 - Método do valor de mercado, considerando o preço unitário de venda: Preço unit 12,5 9,5 10,0 11,0 Custo p/prod 73.171 166.829 87.805 32.195 360.000

Fio nº 1: Fio nº 2: Fio nº 3: Fio nº 4:

volume 20.000 60.000 30.000 10.000 120.000

Fat. Total 250.000 570.000 300.000 110.000 1.230.000 19

% 20,33 46,34 24,39 8,94 100,00

cust unit 3,66 2,78 2,93 3,22

3 - Método das ponderações, considerando o peso: Custo p/prod 62.069 111.724 148.966 37.241 360.000

Fio nº 1: Fio nº 2: Fio nº 3: Fio nº 4:

Peso unit 5 3 8 6

volume 20.000 60.000 30.000 10.000 120.000

Peso total 100.000 180.000 240.000 60.000 580.000

% 17,24 31,03 41,38 10,34 100,00

cust unit 3,10 1,86 4,97 3,72

4 - Método da igualdade do lucro bruto: Receita Total (-) Custos conjuntos (=) Lucro Bruto 1.230.000 360.000 870.000

÷ custo unit 5,3 2,3 2,8 3,8

120.000 custo total 105.000 135.000 82.500 37.500 360.000

7,25

Fio nº 1: Fio nº 2: Fio nº 3: Fio nº 4:

Volume 20.000 60.000 30.000 10.000 120.000

Preço unit 12,5 9,5 10,0 11,0

Lucro unit 7,25 7,25 7,25 7,25

4.2.5. Métodos de custeio
O objetivo dos métodos de custeio é identificar os gastos inerentes ao processo produtivo, acumulando-os de forma organizada aos produtos. Estes custos podem ser aplicados a diferentes objetos tais como: produtos, departamentos, atividades, processos, ordem de produção, ou outras formas que o gestor possa demonstrar interesse. 4.2.5.1 Custeio Real por Absorção: Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços todos os custos reais incorridos sejam eles fixos ou variáveis obtidos pela contabilidade geral; Não são computados as despesas; Deve ser observado os Princípios Contábeis, principalmente o de Competência.

4.2.5.2 Custeio Direto ou Custeio Variável: Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços os custos variáveis reais incorridos, obtidos pela contabilidade geral; Não são computados os Custos Fixos e nem as despesas; Devem ser observados os Princípios Contábeis, principalmente o de Competência. 4.2.5.3 Custo Padrão: Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços os custos padrões incorridos; Estes devem ser apurados da forma mais científica possível, objetivando o ponto ideal de qualidade e eficiência dos recursos, com o mínimo de desperdício; Este método tem por objetivo a análise de eficiência dos Custos reais incorridos. Pode ser considerado uma meta de longo prazo. 4.2.5.4 Custeio Baseado em Atividades (ABC): Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços os custos diretos incorridos; Os custos indiretos devem ser agrupados por atividades para dessa maneira ser imputado da forma mais lógica possível; Não são computados as despesas; Deve ser observado os Princípios Contábeis, principalmente o de Competência. 4.2.5.5 RWK: Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços todos os custos e todas as despesas reais incorridas, obtidos pela contabilidade geral; Devem ser observados os Princípios Contábeis, principalmente o de Competência; Processo composto de duas fases: 1a. Alocação aos Centros de Custo, e 2a. Alocação dos valores acumulados nos Centros de Custo aos bens ou serviços. Além desses métodos, são utilizados os custos de transferências e os valores praticados no mercado para formação de preço de venda. Os custos de transferências são aqueles utilizados nos relacionamentos entre as áreas de responsabilidade existentes nas empresas. Já os valores de mercado são aqueles praticados por outras empresas do mesmo ramo.

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4.2.5.5.1 Exemplo Método de custeio – Absorção e Variável A empresa Coxipó S.A., apresenta os dados abaixo mencionados referentes às operações projetadas para o primeiro quadrimestre de 2009: Jan 1.000 570 11,1 7,5 1,3 1.400 270 fev 1.100 840 12 7,5 1,5 1.500 285 mar 1.300 1.000 12 8 1,5 1.400 270 Abr 2.000 2.000 12 8,5 1,5 1.550 290 total 5.400 4.410 MP+MOD 5.850 1.115

Volume de produção Volume de venda Preço de venda/unit Custo variável/unit Despesa variável/unit Custo fixo mensal Desp. Fixa mensal

Preparar os seguintes relatórios: 1. Movimentação do estoque físico 2. Movimentação do estoque em $ pelos métodos de custeio por absorção e variável 3. Demonstração do resultado por ambos os métodos 4. Comprovação da diferença constatada nos estoques e resultados apurados 1. Movimentação do estoque físico Jan Estoque Inicial (+) produção (=) subtotal (-) CPV (=) Estoque final 0 1.000 1.000 570 430 fev 430 1.100 1.530 840 690 mar 690 1.300 1.990 1.000 990 Abr 990 2.000 2.990 2.000 990

2. Movimentação do estoque em $ pelos métodos de custeio por absorção Jan Estoque Inicial (+) produção (=) subtotal (-) CPV (=) Estoque final 0 8.900 8.900 5.073 3.827 fev 3.827 9.750 13.577 7.454 6.123 mar 6.123 11.800 17.923 9.007 8.916 Abr 8.916 18.550 27.466 18.372 9.094

CPV = (Subtotal estoque $ / subtotal estoque físico) x volume de vendas

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2. Movimentação do estoque em $ pelos métodos de custeio variável Jan Estoque Inicial (+) produção (=) subtotal (-) CvRv (=) Estoque final 0 7.500 7.500 4.275 3.225 fev 3.225 8.250 11.475 6.300 5.175 mar 5.175 10.400 15.575 7.827 7.748 Abr 7.748 17.000 24.748 16.554 8.194

CvPv = (Subtotal estoque $ / subtotal estoque físico) x volume de vendas

3. Demonstração do resultado método por absorção Jan 6.327 5.073 1.254 741 270 243 243 fev 10.080 7.454 2.626 1.260 285 1.081 1.324 mar 12.000 9.007 2.993 1.500 270 1.223 2.547 Abr 24.000 18.372 5.628 3.000 290 2.338 4.885

Vendas (-) CPV (=) Lucro bruto (-) Despesa variável (-) Despesa fixa (=) Lucro ou prejuízo (=) Lucro ou prejuízo acum.

3. Demonstração do resultado método variável Jan 6.327 4.275 741 1.311 1.400 270 -359 -359 fev 10.080 6.300 1.260 2.520 1.500 285 735 376 mar 12.000 7.827 1.500 2.673 1.400 270 1.003 1.379 Abr 24.000 16.554 3.000 4.446 1.550 290 2.606 3.985

Vendas (-) CvPv (-) Despesa variável (=) Margem de contribuição (-) Custo fixo (-) Despesa fixa (=) Lucro ou prejuízo (=) Lucro ou prejuízo acum.

4. Comprovaçào da diferença constatada nos estoques e resultados apurados Jan 3.827 3.225 602 243 -359 602 fev 6.123 5.175 948 1.324 376 948 mar 8.916 7.748 1.168 2.547 1.379 1.168 Abr 9.094 8.194 900 4.885 3.985 900

Estoque por absorção (-) Estoque variável (=) Variação Lucro por absorção (-) Lucro variável (=) Variação

23

4.3.

Relações Custo/Volume/Lucro

É uma ferramenta de planejamento de curto prazo ao correlacionar as variáveis: custo, receita, volume de saída e lucro. Além do que pode facilitar o processo gerencial na busca da capacidade de pagamento da empresa. A análise da relação Custo x Volume de vendas envolve os processos de fixação de preço, estratégia de vendas, e melhor definição do mix de vendas quer por níveis e regiões na busca de maior lucratividade dos produtos. Se o mix de vendas for estruturado considerando também a interação dos diferentes nichos e ambientes, poderá trazer um maior lucro, porém muitas vezes a empresa pode optar por um mix menos lucrativos buscando maior penetração no mercado, ou solidificar a sua presença no mercado.

4.3.1. Margem de Contribuição
É a diferença entre o preço de venda de uma unidade e os custos e despesas variáveis da respectiva unidade: MC = Pv un – CDv un. É a fatia em $ do preço de venda destinado a cobertura/pagamento:   Dos custos fixos, das despesas fixas, tributação, Retorno para os proprietários/amortização de empréstimos.

Sempre que calculamos o PE utilizando o conceito de MC, deve-se elaborar uma DRE o que permite verificar se os resultados estão corretos. A estrutura dessa DRE é um pouco diferente da convencional, a saber: (+) (-) (-) (=) (-) (-) (=) Receita Total (Pv x quantidades) Custos Variáveis (Cv x quantidades) Despesas Variáveis (Dv x quantidades) Margem de Contribuição Custos Fixos Despesas Fixas Lucro líquido/Superavit

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Em outras palavras, margem de contribuição pode ser entendida como o excesso de receitas de uma atividade sobre os custos relevantes que estão disponíveis para cobrir os custos fixos, contribuindo dessa maneira, para a formação do lucro empresarial. O lucro somente aparecerá quando os custos fixos forem totalmente cobertos.

4.3.2. Ponto de Equilíbrio (breakeven point)

Uma das finalidades da análise da relação custo-volume-lucro é calcular o ponto de equilíbrio, isto é, o ponto no qual as receitas das vendas são iguais aos custos e despesas e o lucro é zero (nulo). Premissas iniciais: a. Ausência de estoques de produtos acabados ou de mercadorias, tudo é vendido; b. Tanto custos quanto às despesas: fixas e variáveis são considerados no processo de cálculo c. As fórmulas utilizadas trarão como resultado o número de unidades a serem vendas para atender a proposta do PE. Legenda: PE = ponto de equilíbrio RT - receita total CF – custo fixo DF – despesa fixa c - contábil e - econômico f - financeiro Pv – preço de venda Dv – despesa variável U = Unitário Cv – custo variável Q = Quantidade

CDF – custo fixo + despesa fixa CDv – custo variável + despesa variável

Lembrete: Os custos e despesas fixas não se alteram em função de um volume determinado de produção. Favor verificar o gráfico no texto fornecido Linearidade e Intervalo de Relevância: ponto de vista dos economistas.

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$

Receita Total (RT) Custo e Despesa Total (CDVunit. x Qtde +CDFT)

Ponto de Equilíbrio (PE)

Custo e Despesa Fixa Total (CDFT)

Qtde

Ponto de Equilíbrio Contábil (PEc)  PEc corresponde a versão clássica de PE, isto é, o RESULTADO encontrado pela aplicação da fórmula indica quantas unidades a empresa precisa vender para que suas receitas sejam iguais os seus custos e despesas gerando um resultado nulo. PEc = CDF  MCunit (MC = Pvunit – Cdvunit)

Ponto de Equilíbrio Econômico (PEe)   Sabe-se que a empresa dentre as suas finalidades é a de ter lucro. PEe é calculado considerando o retorno que os proprietários querem obter sobre o patrimônio líquido da empresa. PEe = (CDF + Lucro)  MCunit

Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEf)  A gestão financeira preocupa-se com a liquidez da empresa, isto é, ela quer saber quanto precisa vender para gerar caixa e ter dinheiro para pagar os compromissos.

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Nesse sentido, existem duas situações distintas dentro da empresa quanto aos compromissos:

a. Os operacionais (mínimo) – PEf 1, e b. Os operacionais + empréstimos/financiamentos – PEf 2. PEf1 = (CDF – Depreciação *)  MCunit

PEf2 = (CDF – depreciação* + empréstimos**)  MCunit   (*) existem outras contas econômicas na DRE que não representam saída de recurso. (**) outros valores podem ser incorporados à fórmula se representarem saídas de recursos da empresa.

Ponto de Equilíbrio Empresarial (PEE)  PEE – considera os aspectos econômicos e financeiros relativos aos empréstimos e financiamentos. Pretende mostrar a ponto de equilíbrio real nas empresas. PEE = (CDF + lucro + empréstimos**)  MCunit

4.3.2.1 Exemplo Uma indústria de televisores tem a seguinte estrutura de custos e despesas: Custos fixos: Custos variáveis: Despesas Fixas: Despesas variáveis: Preço de venda unitário: 1.600.000 300 unid 400.000 55,5 unid 555,5 unid

Sabendo-se que a empresa deseja um retorno mínimo de 10% ao ano sobre o PL de $ 24 milhões e que 20% dos seus fixos são depreciações, pede-se: a. Calcule o ponto de equilíbrio contábil b. Calcule o ponto de equilíbrio econômico c. Calcule o ponto de equilíbrio financeiro

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Resolução: a. Ponto de equilíbrio contábil: PEc = CDF ÷ MC → PEc = (1.600.000 + 400.000) ÷ (555,5 - (300+55,5)) PEc = 10.000 Unid b. Ponto de equilíbrio econômico PL = Lucro = 24.000.000 PL x 10% = 2.400.000

PEe = (CDF + Lucro) ÷ MC → (1.600.000 + 400.000 + 2.400.000) ÷ (555,5 - (300+55,5)) PEe = 22.000 unid. 12.221.000

PEe valor: Pee qtde x Pvu = c. Ponto de equilíbrio financeiro Depreciação: 20% custos fixos =

320.000

PEf = (CDF - depreciação) ÷ MC → (1.600.000 + 400.000 - 320.000) ÷ (555,5 - (300+55,5)) PEf = 8.400 unid. 4.666.200

PEf valor = Pef qtde x Pvu =

4.3.3. Alavancagem Operacional
Pode ser definida como o uso potencial de custos operacionais fixos para aumentar os efeitos das mudanças nas vendas sobre os lucros da empresa antes dos juros e do imposto de renda. 4.3.3.1 Exemplo A Empresa Piracicabana S.A., ao aumentar sua produção e vendas em 20%, Passando para 6.000 unidades mensais, teve seus custos aumentado de $ 350 mil para $ 400 mil. Considerando que o preço de venda unitário é de $ 100. Qual foi o grau de alavancagem operacional (GAO)? Qual a margem de contribuição unitária do produto (MCunit)?

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Resolução ANTES Δ % volume QTDE PV RECEITA (-) CUSTO TT (=) LUCRO ATUAL TT 20% 1.000

5.000 6.000 100 100 500.000,00 600.000,00 100.000,00 350.000,00 400.000,00 50.000,00 150.000,00 200.000,00 50.000,00

Δ % Receita = 500 E 600 Δ % (HP) Δ % Lucro = 150 E 200 Δ % (HP) GAO = Δ%Lucro Δ%Receita 33,33 % 20,00 % = 1,67 vezes

MCunit = Δ do custo fixo =

50.000,00 = 1.000

50

29

4.4.

Análise de Custos e Decisões Táticas

4.4.1. Contribuição Marginal e Fatores Escassos (análise econômica).
Fatores de Produção (escassos) De forma geral, os fatores de produção compreendem, basicamente, o capital, os recursos naturais (ou simplesmente terra) e a força de trabalho (ou simplesmente trabalho). Acrescentam-se, nos dias de hoje, a tecnologia e a capacidade empresarial como recursos necessários à produção. Capital; Recursos Naturais; Força do Trabalho; Tecnologia; Capacidade Empresarial; Capital Todo bem destinado à produção de outro bem se classifica como recurso de capital. Por capital entende-se, portanto, a infra-estrutura produtiva (edifícios, por exemplo), as máquinas, as ferramentas, etc. Para alguns economistas, o conceito de capital compreende o próprio fluxo de remuneração (salário) e pagamentos (de bens e serviços adquiridos das empresas). Para outros, compreende toda a renda que é empregada para gerar lucro. Nos dias de hoje, o conceito prevalecente é aquele que define o capital como um conjunto de recursos da natureza econômica, distintos e passíveis de reprodução, que possibilita a obtenção de um rendimento em períodos determinados. Encontramos presentemente classificação do capital em capital técnico, capital jurídico e capital contábil. O primeiro refere-se ao conjunto de bens materiais utilizados no processo da produção, sendo, assim, uma noção de caráter geral; o capital jurídico tem a ver com a sua relação com os titulares de direito (capital privado e capital público, por exemplo), tanto quanto o capital contábil (capital de giro, capital de empréstimo, capital de participação, capital nacional, capital estrangeiro etc). A formação de capital decorre da acumulação de riqueza destinada à obtenção de novas riquezas. É esta capacidade de geração de riqueza, consubstanciada nos investimentos, isto é, na capacidade de aumentar os meios de produção, que irá determinar o ritmo de desenvolvimento econômico de uma nação. Isto porque o emprego eficiente de bens de capital possibilita elevação do rendimento do trabalho humano e da produtividade real do sistema econômico. Os recursos necessários à formação de capital podem ser de origem interna ou externa, isto é, procedente de outros países. Os recursos internos compreendem a

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poupança, que nada mais é do que a parcela da renda que não é destinada ao consumo imediato. Esta poupança nem sempre é espontânea. Cogitou-se, recentemente, a formação de uma poupança compulsória – ou forçada – para fazer à necessidade tanto de investimento como de redução da demanda e, conseqüentemente, combate à inflação. A poupança pode ser proveniente de indivíduos, das empresas e do setor público. Os recursos externos vêm suprir uma carência de recursos internos, sob a forma de empréstimos, de investimentos estrangeiros, ajudas governamentais e outras. Recursos naturais Do ponto de vista econômico, os recursos naturais – o fator terra – compreendem a base de um sistema sobre a qual se assentará o capital técnico. São os recursos naturais, tanto os renováveis (de natureza biológica, que compreendem os vegetais e os animais), como os irrenováveis (riquezas minerais e solo) que proporcionarão a obtenção dos bens destinados à satisfação das necessidades do ser humano, transformados e/ou in natura. Durante muito tempo prevaleceu a idéia, entre os precursores da análise econômica, de que a verdadeira riqueza seria aquela resultante da utilização indireta do fator terra, a produção agrícola. Os outros bens seriam derivados de uma transformação dos produtos primários, não acrescentando, portanto, mais riqueza. Este conceito modificou-se substancialmente com o avanço das tecnologias de processo e de produto, a serem tratadas mais à frente. Força do trabalho Aplicando aos instrumentos, num dado espaço físico, o trabalho humano, dele resultará a transformação do meio em que habita e a produção de bens segundo suas próprias necessidades. O sistema econômico depende fundamentalmente da qualidade do trabalho humano, que é eminentemente criador. O ser humano procura criar, desenvolver e enriquecer novos meios de produção, com vistas ao progresso e evolução da técnica. Para alguns economistas, clássicos, o trabalho é o determinante do valor econômico. Segundo esta linha de pensamento, todos os fatores de produção, em última análise, se resume num só: o trabalho, fonte única de todo o progresso humano. Para outros economistas clássicos, menos radicais, o valor advém da colaboração entre o capital e o trabalho. Tecnologia Significa o estudo das técnicas. Por técnica, entende-se a maneira correta de executar qualquer tarefa. É o “saber como”, definindo formas, instrumentos, equipamentos, métodos, características físicas de materiais intermediários e outros insumos para a obtenção de um bem econômico. A tecnologia pode ser definida como o conhecimento humano aplicado à produção. Neste sentido, alguns autores consideram a tecnologia como uma mercadoria, com todas as suas características: tem um preço, pode ser adquirida e também se torna

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obsoleta. As nações subdesenvolvidas são potencialmente compradoras de tecnologia originária de nações desenvolvidas. Neste contexto, assumem papel preponderante na transferência de tecnologia as firmas estrangeiras e as licenças de produção por firmas estrangeiras e as licenças de produção por firmas nacionais, mediante o pagamento de royalties. Uma inovação técnica quer seja através de descoberta de novas matérias-primas, mudança nos métodos de produção, criação de novos produtos ou substituição de equipamentos, termina por modificar a divisão social do trabalho e as técnicas de produção, elevando a produtividade do trabalho. Estas inovações, de grande impacto na economia, se manifestam como inovação (ou tecnologia) de processo e inovação (ou tecnologia) de produto. Uma tecnologia de produto caracteriza uma inovação que leva a um produto novo, isto é, que apresentará certas peculiaridades que qualificarão um produto diferente daquele anteriormente oferecido. Já a evolução tecnológica de processo atinge tão-somente o processo de fabricação, sem mudanças nas características do produto. Refere-se, neste caso, a diminuições no tempo de obtenção do produto, reduções no número de operações, racionalização no uso de matérias-primas etc. Capacidade empresarial A função empresarial é vital para a condução da ordem capitalista. Nas economias onde a livre iniciativa impera, compete aos empresários explorar uma invenção ou introduzir uma inovação de produto ou de processo, de abrir nova frente de oferta de bens e serviços, novos usos para produtos conhecidos, reativação e reorganização de indústrias etc. O tipo empresarial é definido pela reunião de aptidões presentes em uma pequena parcela da população, que levam à descoberta de oportunidades de investimento, ao financiamento da operação, à obtenção e utilização adequada dos fatores de produção e à organização e coordenação das operações de forma eficiente. A capacidade empresarial se resume, portanto, em conseguir que as coisas sejam feitas. Necessidades humanas Registramos anteriormente que as necessidades do homem são ilimitadas. Vamos analisar este particular aspecto da natureza de forma detalhada e sistematizada, dada a sua importância e vinculação com o próprio equacionamento do problema econômico. Uma primeira questão a responder diz respeito ao volume de necessidades que possamos ter. Evidentemente, um ser humano que vive numa comunidade moderna tem necessidades diversas e em maior quantidade do que alguém que vivia na Idade Média. Uma volta por uma das alas comerciais de um shopping center das grandes metrópoles ou meia hora de televisão comprovam facilmente esta afirmação. Além deste aspecto temporal, há de se considerar que, somado ao volume, também a composição das necessidades varia entre habitantes de uma metrópole e de uma cidadezinha do interior do Estado. 32

Em que pese a diversidade entre volume e composição das necessidades humanas, é possível detectar várias características comuns. As necessidades podem ser coletivas ou individuais. No primeiro caso, estão enquadradas as necessidades que todo o grupo sente tais como a necessidade de segurança, educação, saneamento básico, saúde, etc. Estas necessidades coletivas são satisfeitas em parte ou totalmente por ação do Estado. As necessidades individuais compreendem dois grupos: o de necessidades absolutas do homem, isto é, relacionadas às exigências de natureza biológica do homem, como dormir, esperar, comer, habitar, procriar, vestir, etc. Estas necessidades absolutas – ou, como também são conhecidas, biológicas – nem sempre tem sua satisfação associada imediatamente a uma solução econômica. Tomemos a necessidade de respirar, por exemplo: em muitas comunidades modernas, a preservação das áreas verdes e o controle da poluição do ar podem requerer grandes esforços econômicos. O segundo grupo compreende as necessidades relativas ou sociais. São relativas porque não são idênticas para todos os indivíduos. Compreendem o conjunto de hábitos, normas, costumes e valores (uso de talheres e pratos, cama para dormir, leitura, audiência de uma sinfonia e outros). As necessidades dos indivíduos, quer sejam absolutas modificam-se a cada novo dia. Alguns estados a esse respeito revelam que as necessidades são hierarquizadas, isto é, um indivíduo procura satisfazer suas necessidades em certo momento ou período de sua vida por etapas consecutivas, uma após outra. O primeiro degrau é reservado para as necessidades biológicas ou básicas. Satisfeitas estas necessidades, o indivíduo precisa de segurança, em seu mais amplo sentido: segurança no emprego, na comunidade, no lar. A etapa seguinte refere-se à necessidade que o indivíduo sente de viver em comunidade, ser aceito pelo grupo, relacionar-se. Na etapa seguinte, quer satisfazer seu ego: busca reconhecimento, status, poder. A última etapa nesta hierarquização refere-se à auto-realização: o indivíduo abre-se a novos desafios, procura a experimentação de forma decidida (motivo que leva alguns cientistas a inocularem vírus no seu próprio organismo, para testarem determinada teoria ou vacina). Segundo estes estudos, uma necessidade superior não poderá ser suprida sem a satisfação da necessidade imediatamente anterior. Outro aspecto revela que a posição do indivíduo na sua hierarquia de necessidades é mutável ao longo do tempo, ou seja, o indivíduo terá projetadas novas hierarquias introduzidas pelas transformações do meio, principalmente. Bens A satisfação de uma necessidade no sentido aqui tratado requer a existência de um bem. Mesmo as mais elementares necessidades são satisfeitas por um certo tipo de bem. O ar, por exemplo, é o bem que satisfaz a necessidade de respirar. Em circunstâncias normais, quando se caracteriza a sua abundância, este e outros bens, como a água dos mares e a luz do sol, são considerados bens livres, não constituindo um problema cuja solução esteja no âmbito da análise econômica. A maioria das necessidades do indivíduo será satisfeitas por bens escassos, cuja obtenção irá requerer certa 33

quantidade de trabalho. Estes bens são denominados bens econômicos e compreendem duas categorias de bens: os bens tangíveis, isto é, que se pode apalpar, que são materiais, portanto, e os bens intangíveis, que não são de natureza física, como os serviços. Na tentativa de melhor compreensão do fato econômico, a classificação dos bens completou-se com o enquadramento dos bens econômicos tangíveis nas seguintes categorias: a) Bens de consumo Compreendem os produtos que se destinam ao consumo. Subdividem-se em bens de consumo não duráveis (que possuem existência muito limitada no tempo e geralmente desaparecem ao satisfazer a necessidade, como os alimentos, por exemplo) e bens de consumo duráveis (cuja utilização é substancialmente prolongada, como eletrodomésticos, automóveis, etc). Bens de capital Compreendem os bens destinados à produção de novos bens e por isso são também conhecidos por “bens de produção”. São as máquinas industriais, ferramentas, etc. Além destas duas categorias de bens econômicos tangíveis, que poderiam ser classificadas de bens finais porque satisfazem necessidades de consumo ou de investimento sem exigir mais nenhuma transformação, existem os bens intermediários, como o aço, o cimento e uma infinidade de outras mercadorias que requerem transformações antes de se converterem num bem de consumo ou bem de capital. Questões Centrais da Economia O dilema traduzido pelo confronto entre recursos humanos e materiais – escassos e necessidades coletivas e individuais – ilimitadas implica a existência de três questões fundamentais: O que e quanto produzir? Custo de oportunidade, → Máxima possibilidade de produção → Curvas de Possibilidades de Produção (CPP) Como produzir? Possibilidades tecnológicas, responsabilidade da sociedade como um todo. → Otimizar recursos Humanos e Patrimoniais → Busca da Eficiência Produtiva Para quem produzir? Alocação e distribuição da renda. → Busca da Equidade

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4.4.1.1.

Margem de contribuição sem fatores limitantes

4.4.1.2.

Limitação da capacidade de produção

Fatores de limitação que podem afetar a capacidade de produção:     Mão-de-obra; Matéria-prima; Máquinas e equipamentos; Espaço físico da fábrica, etc.

4.4.1.2.1 Exemplo A empresa Ibiporã S.A. tema seguinte estrutura de preços e custos referentes a seus produtos: PRODUTO A B C D Custo fixo mensal Despesa variável PVunit. 190,0 280,0 275,0 290,0 CVunit 110,0 129,0 121,5 124,5 Consumo de Hrs homem unit. 4 10 12 15

2.500 10% sobre vendas (restrição)

Devido a uma greve na empresa a quantidade de horas homens ficou reduzida a 428 insuficiente para sua produção visto que suas vendas atingem 14 unidades de cada produto. Vendas: Resolução: Produto A B C D PV 190,0 280,0 275,0 290,0 CV/Unit 110,0 129,0 121,5 124,5 DV 19 28 27,5 29 MCunit 61,0 123,0 126,0 136,5 H.H 4 10 12 15 Mc HH. 15,25 12,30 10,50 9,10 14 unidades de cada produto

14X4= 56HH 14X10= 140HH 14X12=168 HH 4X15= 64HH 428 H

D: 64/15 = 4,26

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DRE QTDE PV REC (-) CV (-) DV (=) MC (-) CF (=) LUCRO

A

B

C

D

TOTAL

14 14 14 4 190,0 280,0 275,0 290,0 2.660,00 3.920,00 3.850,00 1.160,00 11.590,00 1.540,00 1.806,00 1.709,00 498 5.553,00 266 392 385 116 1.159,00 854,00 1.722,00 1.756,00 546,00 4.878,00 2.500,00 2.378,00

4.4.2. Decisões Táticas
A tomada de decisão tática consiste na escolha entre alternativas com um final imediato ou limitado em vista. Por exemplo, aceitar um pedido especial por menos do que um preço de venda para utilizar a capacidade ociosa e aumentar os lucros do ano. Assim, as decisões táticas tendem a ser de curto prazo, porém podem ter conseqüências em longo prazo. 4.4.2.1. Comprar x produzir

4.4.2.1.1 Exemplo A empresa Blumenau S.A. estuda a possibilidade de comprar durante os próximos quatro anos um componente que compõem a montagem de seu produto principal. Uma análise mostrou que fabricar 10 mil peças / ano, seria necessário um investimento de $ 150 mil, devendo-se incorrer em custos totais de $ 96 mil/ano. Se o componente for comprado, seu preço será de $ 14,4 / peça. Admitindo-se um custo do capital de 10% a.a., determine se o componente deve ou não se comprado

Investimento Custo Comprar Fluxo

momento 0 150.000

ano 1 96.000 144.000 48.000

ano 2 96.000 144.000 48.000

ano 3 96.000 144.000 48.000

ano 4 96.000 144.000 → 14,4 x 10.000 48.000

-150.000 Fluxo de caixa: 152.154

48.000

48.000 10% a.a.

48.000

48.000

150.000 36

Valor presente HP12C f 48.000 4 10 PV FIN PMT n i 152.154 2.154

VPL = 152.154 – 150.000 =

TIR HP12C f 150.000 48.000 4 F FIN CHS g Cfo g CFj g Nj IRR 11% 10 i F

NPV 2.154

4.4.2.2. 4.4.2.3.

Investir x Alugar Decisão sobre substituição de equipamentos

4.4.2.3.1 Exemplo A empresa XYZ estuda a possibilidade de comprar uma máquina. A compra da Máquina está orçada em R$ 200 mil e terá uma utilização de 24 horas por dia (depreciação acelerada). O investimento proporcionará uma receita de R$ 180 mil por ano e custos operacionais de R$ 108 mil, fora a depreciação. Considerando um custo de capital de 10% a.a. e usando o método do VPL e da TIR, analise a viabilidade econômica do investimento.

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Investimento inicial: Taxa anual: Depreciação= 200.000 x 20% = Receita (-) Custo (-) Depreciação (=) LAIR (-) IR / CSLL (34%) (=) LL (+) Depreciação (=) Fluxo de caixa Oper.

200.000 10% 40.000 180.000 108.000 40.000 32.000 10.880 21.120 40.000 61.120

Fluxo de caixa: 231.693 61.120 61.120 61.120 61.120

10% a.a. 200.000 Valor presente HP12C f 61.120 5 10 PV FIN PMT n i 231.693 31.693

VPL = 231.693 - 200.000 = TIR HP12C f 200.000 61.120 5 F FIN CHS g Cfo G CFj g Nj IRR 16%

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4.5.

Lucro Empresarial e Variações de Preço

4.5.1. Variações de preços em operações simples
O preço é um dos fatores que permitem tornar economicamente viável um produto ou serviço no mercado por parte da empresa. A política de preço é um conjunto de estratégias de curto e longo prazo e visam sedimentar a participação do produto ou serviço em determinado nicho de mercado. Os fatores considerados no processo de formação de preço: natureza do produto, situação de demanda e de mercado, além dos objetivos de curto e longo prazo da empresa, retorno sobre os investimentos feitos. As políticas de preços devem trazer as diretrizes que envolvam o ciclo de vida do produto: a introdução, crescimento, maturidade e o declínio do produto ou serviço no mercado (Assef): Estágio Introdução crescimento maturidade Declínio Investimentos Altos Moderados Baixos Zero Vendas baixas crescentes altas queda Preços altos altos menores baixos Retornos negativo crescente elevado mínimo

Geralmente no estudo de viabilidade econômica foram definidas as estratégias de curto e longo prazo preços para o produto ou serviço conforme o ciclo de vida esperado, na introdução do produto ou serviço os preços são altos, exigindo a utilização de estratégias de penetração que permitiram o crescimento do volume de vendas o que permitirá economias de escala de produção. Esse preço do produto ou serviço a ser oferecido ao mercado, será colocado em discussão novamente antes do seu lançamento no mercado, devido a mutações que ocorrem nos ambientes externos e internos da organização, pois o produto ou serviço surgiu para atender uma oportunidade ou melhor atender uma necessidade do mercado, quer seja a sua colocação inicial quer no papel de substituir produtos ou serviços obsoletos próprios ou de terceiros dentro do mercado. Dentro da teoria de preços encontrados três correntes na teoria de preço. 4.5.1.1 Teoria clássica: Na qual procura-se descobrir o preço ótimo ou o melhor preço, isto é, qual o preço que maximizará o lucro da empresa (política clássica do capitalismo). O preço ótimo será encontrado em relação ao nível de vendas.

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4.5.1.2 Teoria baseada nos custos e/ou despesas operacionais: RKW É uma forma que utiliza os custos e despesas através do processo de departamentalização no todos os gastos são imputados ao produto ou serviço inclusive os financeiros; 4.5.1.3 Com base na Margem de Contribuição De posse das informações: custos de produção (variáveis e fixos), das despesas (variáveis e fixas), do lucro desejado e da legislação de impostos, que como já vimos difere em sua forma de aplicação na fixação de sua base de cálculo/ramo de atividade/políticas governamentais específicas. 4.5.1.4 Método do Mark-up Consiste na aplicação de um fator sobre o custo da mercadoria ou do produto a ser vendido. Por ser aplicado de duas formas: a primeira seria utilizando um fator sobre (multiplicado) o valor do CDV unitário do produto, o resultado seria o preço de venda, e o valor encontrado entre PV e CDV deverá cobrir os CDF, os impostos (encargos tributários) e retorno (lucro); a segunda consiste em aplicar o fator sobre o custo de produção encontrado para o produto, e a diferença entre PV e CT deverá suprir as necessidades de recursos para pagar os impostos e retorno sobre o investimento (lucro).
IMPORTANTE: dentro deste processo de fixação de preços a empresa pode utilizar a metodologia de custeio ABC, o poderá facilitar a leitura e análise de resultado.

4.5.1.5 Formação de Preço com base no Mercado O preço é definido pelo mercado. No fundo é uma metodologia definida como “target cost”, isto é, meta de custo, onde o lucro é maximizado pela redução de custos e despesas. Lucro = PV – custo – despesa 4.5.1.6 Método do Preço Corrente:   Produtos semelhantes/preços semelhantes; Como a empresa poderá alterar os preços?

4.5.1.6 Método de Imitação de Preços: A empresa não tem conhecimento profundo do mercado, seleciona um concorrente que tenha características semelhantes e determina o preço com base nele.

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4.5.1.7 Método Preços Agressivos - DUMPIMG:   A empresa quer aumentar sua participação no mercado e prática preços abaixo do normal, as vezes de forma incentivada ou não; Se a redução for drástica nos preços com a intenção de prejudicar a concorrência, isto é chamado de dumpimg.

4.5.1.8 Método Preços Promocionais:   Utilizados pelos supermercados e lojas de departamentos; Alguns itens são oferecidos a preços baixos com a expectativa de vendas outros produtos a preços normais.

4.5.1.9 Método de Preços com base nas características de Mercado (social);    Esta metodologia exige um profundo conhecimento do mercado; A empresa precisará ser ágil e praticar o melhor preço conforme a oferta e procura; Um produto classe A, com pequenas adaptações poderá atender a classe B a partir de um custo mais baixo.

4.5.1.10 Método para venda financiada (prazo):  Além dos fatores considerados tanto dos fatores considerados nos na formatação de preços por custo ou por mercado, serão considerados os aspectos de risco da operação: taxa de juros (prefixados – custo do dinheiro) e inadimplência. Os juros prefixados aplicados nas vendas a prazo, podem transformar-se em risco para empresa, exigindo que a mesma, suporte variações de custos adicionais dependendo da fonte de captação. Exemplo. A empresa busca recurso no exterior e ocorre um descontrole na variação cambial. Toda venda a prazo 10, 15, 30, 60 dias, requer que a empresa, para manter o lucro esperado, deve considerar em seus preços de venda encargos decorrentes do risco de inadimplência e das flutuações do fluxo de caixa.





4.1.5.11 Método de Preços em situação de Capacidade Ociosa  no caso de ocorrer eventual capacidade ociosa em decorr6encia da redução da atividade econômica, a empresa poderá praticar política diferenciada de preços.

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4.5.2. Variações de preços nas Demonstrações Contábeis
4.5.2.1. 4.5.2.2. 4.5.2.3. 4.5.2.4. A correção dos balanços Custos Históricos Custos Históricos Corrigidos Custos de Reposição

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ARTIGO: PROPOSTA DE UM MODELO IDEAL DE ATUAÇÃO EMPRESARIAL COM ENFOQUE NA CONTROLADORIA

Heloisa Helena Rocha Maia: Mestranda em Controladoria e Contabilidade Jorge de Souza Pinto: Mestrando em Controladoria e Contabilidade

Entender a dinâmica dos fatos, planejar alternativas de ação, sinergizar resultados são algumas das razões para o estudo dos subsistemas empresariais. Este artigo trata de sete subsistemas básicos: institucional, modelo de gestão, subsistema de gestão, organizacional, social, físico-operacional e de informação A identificação dos requisitos dos subsistemas, além de justificar sua própria existência, conduz à compreensão do sistema empresa como um todo. Ao considerar as unidades de negócio (compras, produção, vendas, contabilidade, suprimentos etc.) como células do sistema empresa, tendo em si a composição global, os subsistemas passam a ser nelas evidenciados revelando, entretanto, características peculiares. Este trabalho vislumbra a Controladoria como unidade de negócio e caracteriza os subsistemas empresariais na sua área de atuação. À Controladoria, é delegada a busca pela sinergia dos resultados de cada unidade. O Controller deve atuar como um comunicador nesta estrutura sistêmica racional cujo objetivo maior é a melhor atuação empresarial. INTRODUÇÃO Os dirigentes das empresas buscam um modelo ideal de atuação para enfrentar o crescimento da concorrência e as constantes mudanças ambientais. Tendo em vista o processo de interação dinâmica entre a empresa e seu meio ambiente, a informação vem se tornando um recurso cada vez mais estratégico. Consequentemente, o papel da Controladoria vem ganhando destaque por ser o órgão dentro da empresa responsável pelo sistema de informações que apoia o processo de planejamento e controle de gestão. De acordo com Catelli, gestão pode ser entendida como o processo em que o gestor leva a empresa a uma situação objetivada a partir de uma situação atual, através do processo de tomada de decisões que conduz a empresa à sua missão. A gestão contemporânea, baseada na visão sistêmica da empresa, está voltada para o atendimento das necessidades dos diversos grupos da sociedade e, concomitantemente, à garantia de sua própria sobrevivência. O contínuo atendimento dessas necessidades, através da otimização de resultados, exprime o grau de atendimento da eficácia. Portanto, a eficácia de uma empresa resume-se no cumprimento de sua missão.

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Este estudo propõe a busca de um modelo sistêmico ideal de atuação para atingir a eficácia empresarial tendo como enfoque a Controladoria como uma unidade de negócio. Para formatar melhor este objetivo são levantadas as seguintes questões:
o

Qual a configuração ideal do sistema empresa para a otimização do resultado, ou seja, quais são seus subsistemas? Quais são os requisitos conceituais básicos de cada subsistema na busca da excelência empresarial? Qual o papel e estrutura sistêmica básica da Controladoria na busca da eficácia da empresa? a empresa é um sistema aberto; a missão é a razão da existência de uma organização; o cumprimento da missão confere a condição de organização eficaz; o resultado econômico global é o melhor indicador da eficácia empresarial sendo apurado em cada unidade de negócio evidenciando a eficácia individual de cada gestor; os gestores são competentes contribuindo para a missão da empresa; o somatório dos resultados ótimos das partes, não, necessariamente, corresponde ao resultado ótimo da empresa; a controladoria caracteriza-se como unidade de negócio, tendo a empresa a seguinte estrutura funcional básica:

o

o

O objetivo do artigo e as questões acima são suportadas nas seguintes premissas:
   

  

Segundo Porter apud Riccio (1993, p.13), "... a vantagem competitiva não pode ser compreendida observando-se a empresa como um todo. Ela tem sua origem nas inúmeras atividades distintas que uma empresa executa no projeto, na produção, no marketing, na entrega e no suporte de seu produto." Dessa forma, a Controladoria como as demais áreas da empresa (compras, produção, marketing, finanças etc.) é vista como uma unidade de negócio que produz resultado econômico através do consumo de recursos e geração de produtos e serviços. Dependendo das necessidades peculiares de cada empresa surgem novas áreas alterando a estrutura funcional. E quanto à estrutura conceitual sistêmica da empresa? Permanece inalterada? VISÃO SISTÊMICA DA EMPRESA Segundo Optner (1972, p. 3): "Um sistema é definido como algum processo em funcionamento de um conjunto de elementos, cada um deles funcional e operacionalmente unido na consecução de um objetivo." Tomando a idéia de "processo em funcionamento" citada na definição, tem-se que o sistema empresa envolve um ciclo dinâmico de inputs (entrada de recursos), processamento e outputs (geração de produtos e serviços) com o ambiente em que se insere. Apoiado nesse ciclo, o sistema empresa coleta do meio ambiente os recursos que lhes são necessários - financeiros, humanos, tecnológicos, materiais etc. – que

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sofrem um processo de transformação gerando produtos e serviços. Esses outputs devem possuir estreita relação com as entidades usuárias e fornecedoras do meio ambiente, formando uma cadeia de relacionamentos. A harmonia do sistema empresa depende da perfeita interação de seus subsistemas. Para a busca de um modelo ideal de atuação são propostos os seguintes subsistemas:
 

Subsistema Institucional: define a missão, as crenças e valores da empresa; Subsistema Modelo de Gestão: conjunto de princípios permanentes voltados à gestão empresarial estabelecidos pelos donos para o cumprimento dos gestores; Subsistema de Gestão: diz respeito ao processo decisório da empresa para atingir seus propósitos, cumprir sua missão; Subsistema Organizacional: conjunto das relações entre as pessoas necessárias à realização das tarefas de forma a atingir o objetivo das organizações através do agrupamento em departamentos e definição da amplitude administrativa; Subsistema Social: tem como objetivo criar um clima organizacional favorável, estabelecer os comportamentos exigidos pela organização; Subsistema Físico-Operacional: corresponde ao complexo de atividades de apoio, atividades fins e de corporate da organização, dimensiona as variáveis internas e externas dos relacionamentos da empresa; Subsistema de Informação: tem como objetivo apoiar o processo de gestão, o processo de tomada de decisão servindo-se como um "sistema nervoso" da empresa. Esse subsistema é responsável pela geração, processamento e distribuição da informação interagindo os demais subsistemas.

 

 



SUBSISTEMAS EMPRESARIAIS: REQUISITOS E PROCESSO FÍSICO-OPERACIONAL Subsistema Institucional Este subsistema tem como escopo dar o direcionamento da empresa frente ao ambiente externo a partir das crenças e valores dos donos formando a missão, crenças e valores da empresa. O subsistema deve apresentar como requisitos:
   

ser definido a partir das crenças e valores dos donos; ser formalizado tendo a empresa um documento para nortear o conjunto de diretrizes básicas; ser validado pela sociedade compreendendo o exercício de atividades lícitas e que satisfaçam às necessidades do ambiente; ser divulgado, interna e externamente, possibilitando o conhecimento das diretrizes institucionais da empresa.

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Subsistema Modelo de Gestão Conforme Catelli et all (1995, p. 55), "o modelo de gestão poderá ser explicitado, em termos de definir-se claramente quais os propósitos da empresa, o que se espera de cada um dos gestores, bem como qual será o sistema de recompensas a ser adotado ... Assim, numa organização ideal, o modelo de gestão refletirá as idéias, crenças e valores dos proprietários ou principais executivos, as quais estarão disseminadas por toda a organização, sendo, pois, plenamente aceitas por todos os gestores, os quais buscarão no modelo de gestão as orientações para as suas decisões." Com base na assertiva acima, verifica-se que a existência desse subsistema é justificada em função da preocupação com a prestação de contas dos gestores aos donos. Através do subsistema modelo de gestão deve ser definido:
     

o estilo de gestão; papéis e posturas esperados dos gestores; poderes e responsabilidades; o processo de gestão; a avaliação dos gestores e da gestão; um cronograma de interações.

Este subsistema deve revestir dos seguintes requisitos para configurar-se como um subsistema integrante do modelo ideal de atuação da empresa:


o estilo de gestão deve ser participativo, envolvendo todos os gestores a fim de proporcionar a otimização do todo. Esta interação deve realizar-se em vários níveis com o compartilhamento de ações, guardadas as relações hierárquicas. Como bem coloca Bio (1987, p. 174), "Organizações menos coercitivas e mais democráticas, podem ser ágeis, flexíveis e adaptativas e, assim, tornarem-se mais eficientes e eficazes; pela simples razão de que a habilidade de gerenciar mudanças de modo competente é cada vez mais crítica para as organizações;" cada gestor é "dono" de sua área devendo todas as ações priorizar o cumprimento da missão da empresa. Com isso torna necessário levar em consideração as conseqüências de suas ações nas demais áreas; a postura dos gestores deve ser empreendedora, ousada e dinâmica na busca incisiva da eficácia empresarial; ao projetar um modelo ideal de atuação, os donos devem definir os limites e responsabilidades dos gestores em cada unidade de negócio, ou seja, definir os eventos pelos quais cada gestor deve tomar decisões. O modelo de gestão deve permitir a avaliação da gestão e dos gestores das diversas áreas (compra, produção, vendas, contabilidade, controladoria etc.) com base nos resultados econômicos gerados; o processo de gestão deve envolver as fases de planejamento, execução e controle estabelecendo diretrizes, dentro de uma participação integrada de todos os gestores das áreas para conduzir a empresa à situação objetivada; os gestores devem ser avaliados pelo resultado econômico gerado por suas decisões, ou seja, o modelo de decisão de cada área deve



 





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proporcionar a escolha da melhor alternativa que conjugue os aspectos operacionais, econômicos, financeiros e patrimoniais de cada transação;


deve ser estabelecido um cronograma de interações constantes possibilite aos proprietários da empresa o acompanhamento operações e os resultados gerados por cada unidade de negócio. significa dizer que os proprietários devem participar da validação planos.

que das Isto dos

Subsistema de Gestão Segundo Catelli et all (1995, p. 47), "... o subsistema de Gestão é caracterizado como o processo de planejamento, execução e controle. A fase de execução das atividades operacionais é o ponto fundamental que caracteriza o estado dinâmico do sistema empresa. Nessa condição a empresa interage intensamente com o meio ambiente, obtendo os recursos de que necessita, transformando-os em bens e serviços e ofertando-os novamente ao meio ambiente." Este subsistema depende da definição dos subsistemas institucional e do modelo de gestão. Enquanto o subsistema institucional norteia o processo de gestão, através do dimensionamento da missão da empresa, determinando "aonde" deve chegar o processo de gestão, o subsistema modelo de gestão indica "como" alcançar a situação objetivada. A existência do subsistema de gestão é justificada pela intenção dos gestores em conduzir a empresa a uma situação objetivada a partir da situação atual. A figura abaixo ilustra a visão sistêmica do subsistema de gestão, em que a interação dos gestores das várias áreas converge para o estabelecimento do planejamento estratégico reunindo as diretrizes e políticas estratégicas (planejamento estratégico) para conduzir a empresa à sua missão. Posteriormente, segue o planejamento operacional que transforma o planejamento estratégico em planos operacionais de curto, médio e longo prazos a serem executados e controlados. Para poder orientar-se para a gestão de resultados econômicos (definido no modelo de gestão), este subsistema deve possuir um conjunto de modelos que irão dar suporte à tomada de decisão compreendendo os modelos de mensuração, informação e decisão. O modelo de mensuração avalia o impacto econômico dos eventos e transações, apurando o resultado correto. O modelo de decisão suporta a análise das alternativas sob os aspectos operacional, econômico, patrimonial e financeiro escolhendo a alternativa que otimiza o resultado da empresa a fim de atingir a eficácia empresarial. E, o modelo de informação, parte integrante do subsistema de informação, será tratado em tópico específico, na abordagem desse subsistema.

Subsistema Organizacional O Subsistema Organizacional tem como objetivo proporcionar uma estrutura lógica para inter-relacionar os diversos recursos e fatores necessários ao cumprimento da missão da empresa. Conforme coloca Perez Júnior et all (1997, p. 32), "a autoridade e

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o poder são delegados através de toda estrutura organizacional." Sendo assim, a importância desse subsistema está diretamente relacionada com o tamanho da organização e a diversidade de suas atividades que demandam acentuados processos de descentralização, departamentalização, entre outros. Segundo Jucius e Schlender (1974) a organização tem uma série de elementos importantes, que consubstanciam com os seguintes pré-requisitos:
   

a estrutura organizacional deve ser estabelecida de modo que os vários executivos e empresários sejam ligados entre si num arcabouço efetivo; as diversas normas devem ser esquematizadas e estabelecidas; deve ser contratado o pessoal que será treinado para preencher os cargos de estrutura e também para atender às normas de procedimento; devem ser procurados os diversos materiais, equipamentos, instrumentos e recursos necessários.

Através deste subsistema, espera-se a organização dos recursos técnicos, materiais, humanos e de gestão em uma disposição adequada que possibilite o cumprimento da missão da empresa, sendo estruturado através de organogramas, mecanismos de operação e mecanismos de decisão. Os processos de formalização, departamentalização, descentralização e determinação da amplitude de controle são definidos com base nos subsistemas Modelo de Gestão e Físico-Operacional. Dessa situação, emerge o conceito de Accountability, que conforme Nakagawa (1993), consiste na obrigação de se prestar contas dos resultados obtidos, em função das responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder. Subsistema Social Segundo Guerreiro (1996, p. 84), "esse subsistema diz respeito ao conjunto dos elementos humanos da organização, envolvendo assim as características e variáveis relacionadas com os indivíduos: objetivos, capacitação, motivação, necessidades, liderança, entre outros aspectos igualmente relevantes." O Subsistema Social volta-se para atender a missão, as crenças e valores da empresa e aos procedimentos estabelecidos pelo Subsistema Modelo de Gestão. Entretanto, para manter um clima organizacional satisfatório, este subsistema deve atentar para os interesses individuais e dos grupos que formam a organização ou com ela se interrelacionam. Sendo a empresa um complexo sistema social e, sob uma perspectiva sistêmica, propõem-se os seguintes requisitos para que o subsistema social faça parte do modelo ideal de atuação empresarial

sinergia entre os objetivos pessoais e os objetivos da empresa; os gestores devem ter espírito de liderança e conhecimentos multidisciplinares para interpolarem suas decisões com variáveis diversas; a motivação vem da capacidade de aglutinar indivíduos com especialidades e crenças diferentes em atingir o objetivo maior que é a missão da empresa; possibilitar o feedback dos indivíduos e dos gestores.
Através deste subsistema torna-se possível criar um clima organizacional que irá permear as atividades da empresa com a otimização das relações dos indivíduos na busca da eficácia organizacional. Subsistema Físico-Operacional Este subsistema proporciona o arcabouço lógico de todas as atividades a serem desenvolvidas na empresa. O sucesso da empresa depende da perfeita interação dessas atividades entre as unidades de negócio e com o meio ambiente. No ambiente interno, o subsistema Físico-Operacional formata as atividades fins, de apoio e de corporate, através da estrutura funcional, e, no ambiente externo, delineia as relações com as entidades próximas - fornecedores e clientes diversos – e com as entidades de outros ambientes - Governo, entidades sociais, regulatórias etc. É no subsistema Físico-Operacional que são processados os eventos e as transações. Transação é toda ocorrência que impacta o patrimônio da entidade. A classe dessas transações define-se como evento. Conforme Catelli, o sucesso da gestão não está nas atividades mas em cada ocorrência, em cada transação resultando em conseqüências positivas ou negativas para as atividades. Da assertiva acima pode-se deduzir que a manifestação da eficácia organizacional em termos de eficiência, produtividade, satisfação e desenvolvimento contínuo da empresa ocorre justamente no subsistema físico-operacional. Além dessas revelações de eficácia, o reflexo do desempenho dos demais subsistemas no subsistema físicooperacional conduz à efetiva ocorrência da eficácia global da organização. A adaptabilidade exigida do processo decisório, requisito básico da eficácia na empresa, por exemplo, repercute diretamente no processo físico-operacional evidenciando o impacto do subsistema de gestão no resultado. A configuração do subsistema físico-operacional deve atender, portanto, aos seguintes requisitos para compor um modelo sistêmico ideal de atuação empresarial:


a estrutura físico-operacional deve atender às diretrizes estabelecidas pelo subsistema modelo de gestão para permitir o cumprimento da missão; é preciso assegurar interações pró-ativas entre as partes: fornecedores de recursos, o sistema físico-operacional e os diversos clientes dos produtos e serviços gerados; a organização precisa dimensionar o ambiente próximo, detectando as variáveis (fornecedores de recursos, concorrentes, e clientes) bem como o ambiente remoto com suas variáveis (econômicas, sociais, políticas, tecnológicas, regulatórias etc.) das quais dependem a eficácia da empresa; cada transação desenvolvida neste subsistema deve gerar produtos e serviços de valor superior ao recursos consumidos.







Subsistema de Informação Segundo Guerreiro (1996), o subsistema de informação caracteriza-se como a reunião de elementos com a finalidade de gerar informações para apoiar o processo de gestão e execução das atividades operacionais. De acordo com a essa afirmativa infere-se

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que o primeiro requisito deste subsistema é a formalização de todos os outros subsistemas que irão suportar as atividades operacionais através do subsistema de gestão. Sendo assim, para sua concepção faz-se necessária a existência de um subsistema de gestão suportado nos modelos de decisão, de mensuração e de informação conforme visto anteriormente. O subsistema de informação não é um simples sistema de processamento de dados, como pensam alguns profissionais que trabalham com implantação de sistemas, mas uma base conceitual de toda a comunicação da empresa. O subsistema de informação transforma os dados existentes no ambiente interno (eventos operacionais) e externo (eventos ambientais ou conjunturais) em informações, cabendo-lhe os seguintes requisitos:
ser elaborado após a formalização de todos os outros subsistemas, conforme mencionado; ser supridor das necessidades decisoriais dos gestores gerando informações relevantes, tempestivas e confiáveis; ser formalizado e integrado ao processo de gestão; deve evidenciar os impactos das variáveis internas e externas; deve permitir avaliações de desempenho global e analítico;

Além dessas condições, Riccio (1989, p. 70-71) acrescenta a exigência de se estruturar, o sistema de informações, sob o conceito de banco de dados. Segundo o autor: "Fica quase impossível concebermos nos dias de hoje um Sistema de Informação que não opere com a técnica de Banco de Dados. A forma tradicional, chamada de arquivos independentes, não suporta os requisitos que se exigem de um Sistema de Informação." O processamento de dados possui inúmeras vantagens entre elas a produção de informação em tempo real, a independência entre as informações, segurança e integridade dos dados. O MODELO PROPOSTO A análise dos requisitos e do processo físico-operacional de cada subsistema permite compreender a complexidade de todo sistema empresarial. As empresas, com ou sem fins lucrativos, precisam de uma perfeita coordenação de seus subsistemas a fim de possibilitar a melhor interação de suas áreas e atividades. Tendo o conhecimento dos requisitos e processo físico-operacional de cada subsistema, torna-se possível configurar o sistema empresa: A figura acima permite uma visão global do sistema empresa. Cada subsistema apresentado deve manifestar-se em cada unidade de negócio passando a corresponder a uma célula completa do sistema empresa. É inconcebível imaginar, por exemplo, que o subsistema modelo de gestão, exista apenas nos órgãos de corporate. Esse subsistema é vital para coordenar a ação dos gestores em todas as áreas da empresa, revestindo-se com características próprias em cada unidade. O papel da Controladoria, neste modelo sistêmico proposto, serve-se como órgão integrador das demais áreas. Conforme coloca Mosimann et all (1993), o papel

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fundamental da Controladoria consiste em coordenar os esforços para conseguir um resultado global sinérgico, isto é, superior à soma dos resultados de cada área. A CONTROLADORIA COMO UMA UNIDADE DE NEGÓCIO Compreende-se que cada um dos subsistemas da unidade de negócio Controladoria deva obedecer a configuração e filosofia adotada no sistema empresa, porém, alerta-se para o fato que esta unidade está subordinada a um gestor que, mesmo possuindo as diretrizes gerais, deve arrojar-se em conduzir e estruturar sua unidade a partir de suas acepções, não perdendo de vista os objetivos e metas da empresa. A partir desta visão a unidade de negócios Controladoria deve apresentar os seguintes requisitos em seus subsistemas: Subsistema Institucional: A missão da área de Controladoria é assegurar a otimização do resultado econômico global da empresa. Seu papel fundamental consiste em coordenar esforços para obter um resultado global sinérgico, tendo como principal crença que a simples soma dos esforços de todas as unidades componentes da empresa não é suficiente para alcançar a eficácia global, pois pode haver conflitos de interesses. Por isto, a Controladoria deve conduzir os gestores, com objetivos e anseios diferentes, à conversão de seus esforços para atingir um objetivo comum: alcançar a eficácia da empresa. Subsistema Modelo de Gestão: Para proporcionar a aglutinação de todos os objetivos e metas individuais em um objetivo maior, a Controladoria deve utilizar o estilo de gestão participativa. Entretanto, como coordenadora geral do processo de gestão, a Controladoria precisa deixar claro seus poderes e responsabilidades junto aos demais gestores. O Controller deve possuir poderes suficientes para apaziguar conflitos, dirimir dúvidas e finalizar questões práticas pois lhe cabe a posição final acerca dos planos. Caso haja impasse em determinada questão, cujo impacto seja relevante no desempenho global, torna-se necessária a presença do dono da empresa para tomar a decisão. O cronograma de interações precisa ser permanente pois este é o papel fundamental da Controladoria. Os membros internos dessa unidade devem apresentar seus resultados diariamente sendo agendadas as reuniões com os demais membros da organização, conforme a necessidade de cada área. Não se deve esperar que a Controladoria seja a resposta a todos os problemas da empresa, contudo, cabe-lhe a atuação harmonizadora, reunindo condições de respeitabilidade, confiabilidade e controlabilidade para se impor na organização. Subsistema de Gestão: Através deste subsistema a Controladoria revela uma de suas maiores contribuições na busca da missão da empresa. Na condução do processo de planejamento a ser desenvolvido, reporta-lhe a função de harmonizar os vários planejamentos de todas as unidades em um único planejamento, onde o ponto principal é o estabelecimento dos planos diversos em consonância com os objetivos e metas da empresa, conforme foi visto.

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O sucesso de sua gestão está diretamente relacionado com a capacidade de comunicação de seus integrantes. O Controller precisa ser um expert em comunicação, afinal a gestão é participativa, e, além disso, vale ressalvar que a matéria-prima da Controladoria é a informação e como informar sem saber se comunicar? É do conhecimento de todos que o fracasso de sistemas informatizados, por exemplo, está correlacionado com o grau de aceitabilidade e motivação das pessoas envolvidas, além da adaptabilidade deste sistema à empresa. O processo de gestão, comando pela Controladoria, não é diferente. Quando os resultados correspondem ao esperado não há problemas, mas quando é preciso a interferência da Controladoria para otimizar este resultado, exige-se do Controller mais que um magnífico plano de ação. É preciso convencer o gestor, com problemas de desempenho, da necessidade de mudar, incorporar novos planos. O quadro abaixo resume algumas funções da Controladoria dentro do subsistema de gestão: PLANEJAMENTO Elaboração do orçamento EXECUÇÃO Controle concomitante do orçamento Avaliação de desempenho de unidades de negócio e de logística CONTROLE Controle posterior do orçamento Apuração e análise de custos e rentabilidade de produtos, unidades, clientes e segmentos Avaliação de resultados econômicos de serviços e produtos Avaliação de desempenho das área e segmentos de negócios

Definição e desenvolvimento de modelos de decisão adequados Desenvolvimento de sistemas de informações gerenciais Auxílio ao colegiado na tomada de decisões econômicas de âmbito corporativo

Implantação e manutenção de sistemas de informação gerenciais Padronização e racionalização de informações gerenciais

Fonte: A Controladoria sob o enfoque GECON – gestão econômica : a experiência da Caixa Econômica no Brasil Subsistema Físico-Operacional: A Controladoria deve reunir sob sua jurisdição uma gama de recursos tecnológicos, humanos, financeiros e materiais que lhe permitam a produção de produtos e serviços, tais como a geração de cenários, a geração e distribuição de informações e a realização de operações de controle. A geração de cenários é um serviço que apóia os gestores na tomada de decisões devendo reunir profissionais de várias especialidades (principalmente economia,

administração, contabilidade e engenharia) para se ter um entendimento globalizado da empresa, de suas operações e de seu ambiente de atuação. O processamento e a distribuição de informações deve objetivar a perfeita interação do sistema com os demais promovendo os meios mais eficazes de comunicação. O processo físico-operacional dessa atividade consiste na entrada de dados e na geração de informações tempestivas, confiáveis e relevantes para servir como suporte à tomada de decisões dos gestores e, também, para medir os níveis de eficácia de cada gerente. Outra atividade da Controladoria consiste na ação de controlar os resultados econômicos de cada área que deve manifestar-se de forma harmonizadora tendo, por vezes, atitudes coercitivas quando necessário. O exercício deste controle é calcado na acepção de que a Controladoria não é um órgão de coação mais sim de contribuição e orientação na busca do cumprimento da missão da empresa. Subsistema Social: Espera-se da Controladoria a normatização de padrões de comportamento, ou seja, ao reunir várias especialidades em um único objetivo, possa, ao mesmo tempo, determinar como as relações devem ocorrer num grau de colaboração, convergência de esforços e democracia de opiniões. A Controladoria deve trabalhar com alto grau de parceria, reportando-lhe, também, o papel de agente motivador dentro da organização. Para atingir este propósito, as pessoas devem possuir espírito de liderança e maturidade profissional. Isto é muito importante, pois os integrantes da Controladoria gerenciam a informação e comandam o planejamento, devendo seus impulsos de superioridade e autoridade serem controlados para não criar um clima organizacional desfavorável. Subsistema Organizacional: Com base nesta abordagem econômica, entende-se a Controladoria como um órgão de linha, porque caracteriza-se como uma atividade produtiva, sendo portanto, geradora de resultado econômico. Dessa forma, o Controller, assim como os demais gestores, deve ser também avaliado por seus superiores, no caso, os donos da empresa ou seus representantes. Apesar de configurar-se como órgão de linha, a Controladoria deve situar-se no nível da diretoria para poder coordenar o planejamento dos demais gerentes, exercer o controle e gerenciar as informações. Diante dessas funções, percebe-se que a Controladoria desempenha, funções assemelhadas a um órgão de "staff". De acordo com o modelo de atuação proposto a Controladoria deve possuir poderes além de uma simples assessoria, exercida por órgão de "staff". A postura de conselheira apenas não funciona. Para que o trabalho da Controladoria seja eficaz é preciso dar ao Controller poderes suficientes para implementar ações corretivas e inovadoras. Como a estrutura funcional está diretamente relacionada com o tamanho e cultura da organização, vale ressalvar que o Controller não precisa estar sempre no nível da Diretoria, haja vista a existência de organizações menores, com pequena amplitude administrativa. O fundamental é dar a esse profissional condições de interagir para poder otimizar o desempenho global de sua empresa.

Subsistema de Informação ( Processamento de Dados e Comunicação ): O dinamismo com que ocorrem as transações empresariais na atualidade dá à informação a excelência de ser o aspecto mais vital para a eficácia de uma organização. A Controladoria administra o sistema de informações de ordem econômico-financeiras da empresa, detectando e informando sobre os eventos ambientais externos e sobre os eventos operacionais, considerados sob o aspecto da gestão econômica. Assim, espera-se da Controladoria a seguinte atuação em relação ao subsistema de informações:
identificar os eventos que ocorrem na empresa; identificar as decisões que são tomadas na empresa; identificar os modelos de decisão dos gestores e participar na elaboração dos modelos de decisão do sistema de informações; identificar as informações que são necessárias para suprir os modelos de decisão, onde, e como buscá-las; identificar o modelo de informação de mensuração e participar de sua elaboração; elaborar o modelo de comunicação e processamento de dados ideal para a empresa considerando as seguintes particularidades: sua missão, crenças e valores; seus aspectos estruturais e operacionais; seu processo decisório; seu modelo de decisão; sua estrutura, conceitos e processo de identificação, classificação e acumulação dos eventos, adequando-os aos aspectos de gestão econômica.

A característica ideal deste subsistema é ser tecnicamente bom, exeqüível e adequado às expectativas de seus usuários. É preciso evidenciar os resultados econômicos e demais informações de forma correta de forma correta ( dentro dos melhores conceitos para a empresa), objetiva ( com conteúdo claro e conciso) e justa ( que reflita os méritos do resultado avaliado a quem o merece). Portanto, as ações que o implementam rumo a eficácia configuram-se em:
gerar um banco de dados de informações sobre os eventos ambientais e operacionais, sob a ótica da gestão econômica; gerar confiança e não medo e possibilitar aos gestores o domínio das informações; não causar dúvidas, mas sim, certezas; e, ser aceito, compartilhado e participativo e não imposto.
CONSIDERAÇÕES FINAIS Este artigo procurou demonstrar a importância do Sistema Empresa através do estudo de seus Subsistemas com enfoque na Controladoria como órgão integrador das demais áreas da organização. O modelo ideal de atuação empresarial proposto reuniu os subsistemas empresariais através do conhecimento dos processos físico-operacionais de cada um a fim de possibilitar a compreensão teórica que justifique a existência desses subsistemas em qualquer organização. Evidentemente, pode haver algumas alterações (nomes diferentes, subsistemas segmentados, entre outros), de pesquisador para pesquisador, quanto a esses subsistemas, mas a base conceitual deve permanecer, tratando-se de uma gestão racional. O modelo sistêmico empresarial transporta-se para cada unidade da empresa. Este artigo, procurou enfocar a área de Controladoria, na tentativa de esclarecer pontos importantes como sua missão, suas crenças e valores, seus objetivos, suas atividades (processo-físico operacional), o perfil de seus membros etc. As atividades exercidas pela Controladoria – coordenação de planejamentos, controle de resultados e gerenciamento de informações – são fundamentais para uma gestão eficaz. Tendo a informação - base de todo o sistema empresa - como matéria-prima, a Controladoria impõe-se como órgão da maior importância na gestão contemporânea. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS BIO, Sérgio Rodrigues. Desenvolvimento de sistemas contábeis gerenciais: um enfoque comportamental e de mudança organizacional . São Paulo, 1987. Tese (Doutorado) Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo. BLAZEK, Alfred. The rôle of controller.Management Accounting. March,1994. (p.56 – 58) CATELLI, Armando. Anotações de aula. Disciplina Controladoria do curso de Mestrado da Faculdade de Economia , Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo. CATELLI, Armando (Org.) . GECON – Gestão Econômica. São Paulo: 1995 Coletânea de trabalhos de pós-graduação FEA/USP. CATELLI, Armando & GUERREIRO, Reinaldo. Gecon–Gestão Econômica: Administração de resultados econômicos para a otimização da eficácia empresarial. Anais do XVII Congresso Argentino de Professores Universitários do Costos – Las Jornadas Ibero-americanas de Costos y Contabilidad de Gestion, Argentina, out./1994. CATELLI, Armando; GUERREIRO, Reinaldo; DORNELLES, João Aldemir. A controladoria sob o enfoque gecon – gestão econômica: a experiência da Caixa Econômica Federal do Brasil. CROZATTI, Jaime. Modelo de gestão e cultura organizacional – conceitos e interações interações. Caderno de estudos. Vol. 10, número 18 . Maio/Agosto – 1998. (p. 36 a 50) GUERREIRO, Reinaldo. Modelo conceitual de sistema de informações de gestão econômica: uma contribuição à teoria da comunicação da contabilidade. São Paulo, Tese de Doutoramento, FEA/USP, 1989.

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